目前，我國已出臺若干會計準則，但卻一直未能明確我國的會計目標，而會計目標的確定對會計準則的制定具有非常重要的意義。會計目標在會計準則基本概念中占據重要地位，會計準則的制定應體現(xiàn)會計目標，會計目標不明確，會計準則的質量就沒有保證。
但到底應確定什么樣的會計目標？如何體現(xiàn)會計目標的中國特色？能否完全照搬西方會計目標理論？從上世紀的八十年代開始，我國理論界便開始了激烈的爭論。歸納起來，主要有“一元論”和“多元論”兩種觀點�！耙辉摗庇职ā笆芡胸熑斡^”和“決策有用觀”�！岸嘣摗比诤狭恕耙辉摗钡膬煞N觀點，主張會計目標以受托責任觀與決策有用觀并行，但強調會計信息使用者是多元的。除了“一元論”和“多元論”外，理論界還有一種觀點即“階段論”�！半A段論”認為我國會計目標的確定在社會主義初級階段適用受托責任觀，市場經濟發(fā)展到中期以后，則要兼顧受托責任觀和決策有用觀，而到了社會主義市場經濟高度發(fā)達階段，會計的目標是決策有用觀。
本人認為，上述三種觀點均有一定的道理，但我國的經濟政治發(fā)展背景和現(xiàn)狀與西方市場經濟有一定的差距，在確定我國會計目標的過程中，應體現(xiàn)差異，考慮中國特色，至少應考慮以下幾個方面：
一、應從廣義會計的角度確立會計的目標
會計到底是什么？一個完整的會計概念，應能反映會計對象、職能、方法主體和運用會計所達到的目標。20世紀八十年代，我國對會計的本質認識出現(xiàn)了“信息系統(tǒng)論”和“管理活動論”兩大學派，并展開了激烈的爭論。“信息系統(tǒng)論”認為：“會計是一個信息系統(tǒng)；它主要通過客觀而科學的信息，為管理提供咨詢服務，會計部門是企業(yè)的一個服務部門，會計人員在企業(yè)中居于參謀、顧問的地位，他們?yōu)槠髽I(yè)管理部門正確地進行最優(yōu)管理、決策和有效經營提供所需要的數(shù)據，但他們并不直接進行管理、決策。會計只有咨詢、參謀職能，并不直接履行管理職能。”該觀點認為會計的職能是反映和控制，但主要強調反映是基本的，第一位的，會計本身只是提供經濟活動所需的信息。而“管理活動論”認為：會計不僅是一種管理方法，而且本身就是管理，是經濟管理的重要組成部分。“會計這一社會現(xiàn)象屬于管理范疇，是人的一種管理活動”。
以上兩種觀點爭論的焦點在于，會計本身是管理活動，還是為管理提供信息的方法。兩種觀點并無絕對矛盾，只是看問題的角度不同�；诖�，吳水澎教授提出將“二論”合二為一的新觀點，即“會計既是一個信息系統(tǒng)，又是一種管理活動”。為完成上述會計本質賦予的職責，現(xiàn)代會計由財務會計和管理會計兩大分支構成，財務會計側重于對外提供信息，管理會計側重于為企業(yè)內部經營管理服務。兩大會計系統(tǒng)的形成和發(fā)展，大大豐富了會計科學的內容，擴大了會計的傳統(tǒng)職能，使會計的作用不再局限于對企業(yè)財務狀況和經營成果作歷史性的描述，而是進一步利用這些信息來預測經濟前景、參與決策、規(guī)劃未來和控制現(xiàn)在，以提高經濟效益。
依據上述觀點，筆者認為，會計目標既應建立財務會計的目標，還應建立管理會計的目標。而我國對會計目標的討論，更多的是針對財務會計目標而言，這種格局對我國會計目標理論的完善是失衡的。
二、應對財務會計目標、財務報告目標和財務報表目標進行概念的區(qū)分
財務會計目標是指財務會計作為一個信息系統(tǒng)最終所要達到的境地或結果，亦即財務會計信息系統(tǒng)的基本目標。但目前理論界對會計目標概念含義所指并非一致。葛家澍主編的《會計大典——會計理論》將其稱為“財務會計目標”或“財務報表目標”；李孝林等編著的《會計基本理論比較》中將其稱為“會計目標理論”；吳水澎主編的《中國會計理論研究》將其稱為“會計目標”；薛云奎在《會計準則制定的方法論研究》中將其稱為“會計準則制定的目標”；西方理論界通常稱為“財務會計和財務報表目標”和“財務報告目標”。從我國理論界目前的理論來看，以葛家澍教授和劉峰教授的觀點占主流，將財務會計目標、財務報告目標、財務報表目標不予區(qū)分，即認為“如果承認會計是一個信息系統(tǒng)，那么，嚴格區(qū)分財務會計作為一個信息系統(tǒng)的目標和財務會計系統(tǒng)提供的報表目標，意義不是很大”。
對此，筆者認為應區(qū)分財務會計目標、財務報告目標和財務報表目標。雖然財務會計、財務報告和財務報表三者所要實現(xiàn)的最終目的是相同的，但是財務會計、財務報告和財務報表三者運行方法和建立基礎又有很大區(qū)別。財務報表和財務報告是財務會計對外傳輸信息的手段，財務報表是財務報告的核心，由于財務會計和財務報告對外傳輸信息的口徑是一致的，因此以財務會計的目標解釋財務報告的目標并不沖突，但如果認為財務報表的目標就是財務報告的目標則失之偏頗。美國的FASB認為，常見的財務報告包括財務報表、其他財務信息和非財務信息，公司的年度報告，招股說明書以及呈報證券交易委員會的年度報告等；按照我國《企業(yè)財務會計報告條例》和《公開發(fā)行股票公司信息披露的內容與格式準則第2號》的有關規(guī)定，完整意義上的財務報告應由財務報表、財務報表附注、審計報告及經注冊會計師審閱并發(fā)表意見的自愿披露的信息構成。從上面界定可以知道，財務報告由財務報表和其他財務報告構成，財務報表通過西方和中國長時期的會計實踐，已形成一套較嚴密的方法體系和理論體系。受受托責任觀的影響，財務報表的理論包括財務報表的基本假設、財務報表的目標、財務報表信息的質量標準、財務報表的基本要素以及財務報表計量的原則和方法等等，上述理論是基于財務報表完成對歷史財務信息反映的需求；財務報告的另一構成內容即其他財務報告則不僅要求反映企業(yè)歷史信息，而且必須為報告的使用者提供反映企業(yè)未來財務狀況的相關信息，信息的內容由財務會計信息延伸到其他管理信息，也就不可能按照財務報表的理論體系來建立財務報告的理論體系。因此，區(qū)分財務會計目標、財務報告目標和財務報表目標是有必要的。
三、建立我國會計目標應立足于我國的會計環(huán)境
任何事物的發(fā)展都不是孤立的，都是與其特定的環(huán)境密切聯(lián)系、相互促進的。研究會計目標不能脫離環(huán)境因素，應以會計環(huán)境作為基礎。
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我國要確定切實可行的會計目標，除了借鑒西方國家關于會計目標方面的研究成果外，應將重點放在分析研究中國的社會經濟環(huán)境上。我國實行社會主義市場經濟體制，這與自由市場經濟體制有一定的區(qū)別。我國目前的會計環(huán)境具體表現(xiàn)為：
第一，各種所有制成分并存，國有企業(yè)在國民經濟中占重要地位，這種狀況主要受制于我國市場經濟的目標。我國市場經濟目標是建立以公有制為主體，多種經濟成分共同發(fā)展，國有經濟占主導地位的市場經濟。我國的會計應基于社會主義市場經濟基礎，為社會主義制度的不斷完善和發(fā)展服務，保持市場經濟的良性循環(huán)。會計必須強調政府宏觀調控的力量，必須通過會計制度和方法的確定來滿足國有企業(yè)所有者和管理者對會計信息的需求，政府行為對會計的影響是十分巨大的，有的學者甚至認為政府行為是形成會計中國特色的主要因素。
第二，我國市場經濟體制目前還處于建設初期，資本市場與發(fā)達國家相比差距較大。主要體現(xiàn)在證券市場規(guī)模較小，尚處于發(fā)育、發(fā)展階段，缺乏足夠的資源配置引導功能；企業(yè)融資渠道單一，大部分企業(yè)特別是國有企業(yè)其資金來源主要依賴銀行貸款；上市公司占大中型企業(yè)總數(shù)的比例較低，而且絕大部分由國有企業(yè)改制而成，并不完全符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，由此決定了我國會計信息使用者的特殊性，不能完全照搬西方成熟資本市場的有關理論。
第三，市場經濟是法制經濟，我國為規(guī)范市場經濟的發(fā)展已頒布了若干相關經濟法律法規(guī)，如《會計法》、《公司法》、《證券法》《注冊會計師法》等，從上述法律、法規(guī)的建立可以看出，我國會計目前總體上應屬于“立法會計”模式，但相關配套法律體系尚未健全，法律體系仍有待進一步完善，特別是在已加入WTO的今天，英美法系的一些慣例已深入而且將來還會更加深入我國的法律體系，從而必將使我國的會計模式更多地滲入“民間會計”的模式。
第四，科技教育環(huán)境。科技特別是計算機和網絡技術在我國會計實踐中的運用，對提高會計信息高效輸出產生了極大的促進；隨著經濟的發(fā)展，部分地區(qū)會計人員的基本素質有所增強，學歷水平有所提高，但從整體分析，我國會計教育水平仍然相對較低，會計人員素質不高，會計人員知識結構老化，使許多理論上完善的方法在實踐中難以良好實施。因此，加快會計電算網絡化的實施和擴展會計人員教育培訓途徑和方法是實現(xiàn)會計目標的有效措施。
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會計目標是會計信息使用者和會計信息提供者之間的橋梁，會計信息使用者是會計環(huán)境的主體，從歷史情況分析，不同的經濟、政治、法律和文化環(huán)境會形成不同的財務會計信息使用者。
會計信息的使用者很多，如投資者、債權人、企業(yè)員工、工商稅務管理機構、客戶、證券金融機構、行業(yè)協(xié)會、新聞機構等等。對于上述會計信息使用者，會計目標服務對象偏向于誰是一個比較重要的問題。結合我國的具體情況，我認為，我國現(xiàn)階段會計目標應滿足以下順序會計信息使用者的要求：投資者與債權人、國家有關部門、企業(yè)管理當局、企業(yè)員工和其他信息使用者。
1.投資者和債權人。這里的投資者是一個廣義的概念，既包含國有資本的投資者，又指市場投資者。我國是社會主義市場經濟體制，其典型的特征是各種所有制成份并存，國有企業(yè)在國民經濟中占重要地位。但社會主義市場經濟也必須符合市場經濟的基本特征，必須按市場經濟的基本規(guī)律運行。國家作為國有企業(yè)的代表者，它也應是投資者，是特殊意義的投資者，與一般意義的投資者和債權人一樣對企業(yè)的財務會計信息有著共同的要求，也可能有特殊的要求，即保證國有企業(yè)的保值增值以及社會責任的完成情況等等。在市場經濟體制下，會計目標的定位由市場機制決定，會計信息應能反映企業(yè)財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量的相關信息，幫助投資者和債權人避免逆向選擇和道德風險，有助于其進行投資和信貸決策。
2.國家有關部門。我國實行社會主義市場經濟，國有經濟在國民經濟中占有重要比重，強調國家宏觀調控能力是必然的。政府對會計的需求一般包括宏觀調控、稅收征管、參與利潤分配和對國有企業(yè)經營管理者的考核與評價等幾方面。隨市場經濟的深入，上述部分要求正在逐漸轉移和淡化，如參與利潤分配的需求。為了減少對企業(yè)經營的直接干預，政府的角色由國有資產的經營者轉變?yōu)樗姓吆屯顿Y者，但宏觀調控和稅收征管需求仍然存在，宏觀調控所需統(tǒng)一的、符合國民經濟核算的信息，國家仍然需要通過制定統(tǒng)一的會計賬戶加以滿足。隨著市場經濟的深入，稅收在財政收入中的作用日益突出。要實現(xiàn)稅收收入最大化，必然對會計制度的設計提出相應的要求，而我國會計準則以財政部為主導進行制定，制定會計準則的指導思想之一就是“盡量與財政稅務制度相協(xié)調”。從理論上講，財務會計是現(xiàn)代公司制的產物，財務會計的主要目標是滿足投資者和債權人的需要，兼顧國家稅收征管的需要，財務會計與稅務會計兩者完全可以分離，但在我國目前的狀況下，不可能完全分離，也沒有必要分離。
3.企業(yè)管理當局。企業(yè)管理當局對會計信息的需要主要是指滿足管理者內部管理、經營決策和對下層進行考核監(jiān)督的需要。很多學者認為，企業(yè)管理當局不是財務會計信息的主要使用者，其原因在于會計分化為財務會計和管理會計，財務會計主要為企業(yè)外部利害關系集團提供信息，而管理會計則為企業(yè)內部管理提供信息，財務會計提供外部信息中主要為解決內外信息使用者利益的均衡和信息對稱問題才出現(xiàn)規(guī)范行為，所以在財務會計概念結構中確定會計信息使用者時將企業(yè)管理當局排除在外。筆者不贊同這種觀點，其一，管理會計的信息大部分直接來自于財務會計信息，從企業(yè)管理成本角度分析兩者應采用盡可能相同的核算依據；其二，在規(guī)范的市場下，企業(yè)內部和外部利益追求最終是一致的，對會計信息的規(guī)范標準也是一致的，如果在會計規(guī)范時降低需求，只能為以后的工作付出更多的代價。所以，筆者認為，企業(yè)管理當局也應是會計信息重要的使用者。
4.企業(yè)員工和其他信息使用者。一方面，在我國《企業(yè)財務會計報告條例》第35條中明確規(guī)定：國有企業(yè)、國有控股或者占主導地位的企業(yè)，應當至少向本企業(yè)的職工代表大會公布財務會計報告，并重點說明有關重要事項；另一方面，員工也是企業(yè)的資源之一，同時也從企業(yè)分享收益，其對企業(yè)財務狀況和經營成果的關心是必然的。
作者單位：重慶工商大學
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