第一章 總則

　　第一條 為規(guī)范企業(yè)合并的會計處理和相關(guān)信息的披露，根據(jù)《企業(yè)會計準則第××號——基本準則》，制定本準則。

　　第二條 企業(yè)合并，指一個企業(yè)為獲得對另一個或多個企業(yè)控制權(quán)、以及吸收一個或多個企業(yè)凈資產(chǎn)的行為。 按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并，合并的形式主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

　　第三條 企業(yè)合并可以通過支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔債務(wù)或是發(fā)行權(quán)益性證券等，取得另一個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)，或者成立一個新的企業(yè)，被合并企業(yè)繼續(xù)保留法人資格或者不保留法人資格。

　　第四條 本準則不涉及下列各項：

　　（一）通過合并形成的兩方或多方聯(lián)合控制的企業(yè)；

　?。ǘ﹥煞交蚨喾揭院贤蚱跫s方式取得控制權(quán)而進行的合并。

　　第二章 同一控制下的企業(yè)合并

　　第五條 同一控制下的企業(yè)合并，指在同一方控制下，一個企業(yè)獲得另一個或多個企業(yè)的股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。判斷同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當遵循實質(zhì)重于形式原則。

　　第六條 在控股合并的情況下，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式支付對價的，應(yīng)在合并日以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔債務(wù)的賬面價值作為取得被合并方長期股權(quán)投資的成本。合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。 合并方以發(fā)行權(quán)益性證券支付對價的，應(yīng)在合并日按取得被合并方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權(quán)投資的成本，按發(fā)行股份面值總額作為股本或?qū)嵤召Y本，確認的長期股權(quán)投資成本與所發(fā)行股份的面值金額的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。

　　第七條 在吸收合并和新設(shè)合并的情況下，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負債的入賬價值，應(yīng)當按照被合并方的原賬面價值確認。合并方對相關(guān)資產(chǎn)和負債所采用的會計政策與被合并方不同的，應(yīng)當對取得的資產(chǎn)和負債進行調(diào)整，按調(diào)整后的賬面價值進行確認。 合并方確認取得的凈資產(chǎn)賬面價值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價值的差額，以及以發(fā)行權(quán)益性證券方式確認的凈資產(chǎn)賬面價值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。

　　第八條 合并方為進行企業(yè)合并而發(fā)生的各項相關(guān)費用，計入當期損益。

　　第九條 合并方應(yīng)當編制合并日以及合并當期期末的合并財務(wù)報表。

　?。ㄒ唬┖喜①Y產(chǎn)負債表中被合并方的資產(chǎn)、負債，應(yīng)按原賬面價值進行計量。

　　（二）合并利潤表應(yīng)當包括合并前及合并后的收入、費用和利潤，即：參與合并各方自合并當年年初（或當期期初）至合并日，以及合并日至當年年末（或當期期末）所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤應(yīng)單列項目反映。

　?。ㄈ┖喜F(xiàn)金流量表應(yīng)當包括合并前及合并后的現(xiàn)金流量。

　?。ㄋ模┰谔峁┍容^財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整比較報表期間的凈損益和其他相關(guān)項目，視同該被合并方在比較報表期間已被合并。

　　（五）對于合并日及以前期間存在的合并各方的內(nèi)部交易以及其他事項，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第××號——合并財務(wù)報表》進行處理。

　　第三章 非控制下的企業(yè)合并

　　第十條 非控制下的企業(yè)合并，指不存在同一方或多方控制的情況下，一個企業(yè)購買另一個或多個企業(yè)股權(quán)或凈資產(chǎn)的行為。

　　第十一條 購買方，指在企業(yè)合并中取得對被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的一方。購買方的確定，應(yīng)當結(jié)合企業(yè)合并合同、協(xié)議等規(guī)定，遵循實質(zhì)重于形式原則。

　　（一）參與合并一方凈資產(chǎn)的公允價值遠遠大于另一方的，凈資產(chǎn)公允價值較大的一方為購買方；

　?。ǘ┩ㄟ^支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式取得另一方有表決權(quán)股份的，支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)的一方為購買方；

　?。ㄈ┩ㄟ^發(fā)行權(quán)益性證券取得另一方有表決權(quán)股份的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方；

　?。ㄋ模﹨⑴c合并一方的管理層能夠控制合并后企業(yè)管理人員的任命、并能夠?qū)嵤┲鲗?dǎo)作用的一方為購買方。

　　第十二條 企業(yè)合并成本應(yīng)按以下規(guī)定予以確認。

　?。ㄒ唬┩ㄟ^一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方在購買日為取得另一方的控制權(quán)或凈資產(chǎn)，由此而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

　　（二）通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為購買方已經(jīng)持有的被購買方股權(quán)在購買日（或交易日，下同）的公允價值以及購買日支付其他對價的公允價值。

　　購買日，指購買方實際獲得被購買方控制權(quán)或凈資產(chǎn)的日期。通過一次交換交易實現(xiàn)合并的，購買日即為交易完成日；通過多次交換交易實現(xiàn)合并的，購買日是指購買方最終確認被購買方的投資或者取得凈資產(chǎn)的日期。

　　第十三條 企業(yè)按照合并合同或協(xié)議規(guī)定，對于存在的或有事項、且很可能發(fā)生并能夠可靠計量，應(yīng)當對合并成本進行調(diào)整，其合并成本應(yīng)當包括在購買日預(yù)計的調(diào)整金額。

　　第十四條 購買方原已持有的對被購買方的投資，在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，以及因企業(yè)合并所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。

　　第十五條 企業(yè)合并過程中發(fā)生的各項相關(guān)費用，應(yīng)于發(fā)生時計入當期損益。其中，發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行費用應(yīng)當沖減所發(fā)行的權(quán)益性證券的溢價收入，權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價收入不足以沖減的部分，計入當期損益。

　　第十六條 企業(yè)合并成本，應(yīng)當分別以下情況進行計量。

　?。ㄒ唬┰诳毓珊喜⒌那闆r下，購買方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為對被購買方的長期股權(quán)投資成本。

　?。ǘ┰谖蘸喜⒑托略O(shè)合并的情況下，購買方在購買日取得被購買方的各項資產(chǎn)（不限于已被確認的資產(chǎn)），如果其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按其公允價值確認為資產(chǎn)。 母公司購買子公司（或者企業(yè)集團內(nèi)部成員企業(yè)的一方購買另一方）的部分或全部非控制權(quán)益，應(yīng)按上述規(guī)定進行會計處理。 購買方在合并日取得被購買方的各項負債，如果履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量，應(yīng)按其公允價值確認為負債。 合并中取得的被購買方的或有負債，符合《企業(yè)會計準則第××號——或有事項》規(guī)定的，購買方在企業(yè)合并合同或協(xié)議中承諾因?qū)Ρ毁徺I方進行重組等原因，于合并后將支付給被購買方的職工或其他方面的補償，在預(yù)計很可能發(fā)生且金額能夠可靠計量的情況下，應(yīng)單獨確認為負債。

　　第十七條 在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，確認為商譽。

　　（一）商譽應(yīng)按企業(yè)消耗該項資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法攤銷。如果無法可靠地確定商譽所產(chǎn)生經(jīng)濟利益的消耗方式，應(yīng)采用直線法按不超過10年的期限攤銷。

　?。ǘ嬈谀髽I(yè)應(yīng)對商譽按照《企業(yè)會計準則第××號——資產(chǎn)減值》進行減值測試，計算確定其減值金額。商譽計提減值準備后，應(yīng)當按照扣除減值準備后的賬面價值與預(yù)計使用年限，重新計算以后各期的攤銷額。

　　第十八條 在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，按以下規(guī)定進行處理。

　?。ㄒ唬θ〉玫谋毁徺I方的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核；

　?。ǘ┙?jīng)復(fù)核后仍有差額的，計入當期損益。

　　第十九條 購買方編制財務(wù)報表時，應(yīng)遵循以下原則。

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表應(yīng)當按照購買日取得被購買方的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值確認；購買方的合并成本與其確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額，按照本準則第十七、十八條的原則進行處理；

　?。ǘ├麧櫛響?yīng)當以購買日取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ)，將自購買日起至報告期末止被購買方的相關(guān)收入、費用、利潤等納入利潤表；

　?。ㄈ┈F(xiàn)金流量表應(yīng)當包括被購買方自購買日起至報告期末止的現(xiàn)金流量的情況；

　　（三）在提供比較財務(wù)報表時，不調(diào)整財務(wù)報表的年初數(shù)（或期初數(shù)）或上年數(shù)（或上期期初數(shù)）。

　?。ㄋ模┵徺I方編制合并財務(wù)報表的，在按上述同一原則處理的基礎(chǔ)上，對于購買日以后合并各方的內(nèi)部交易及其他事項，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第××號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定處理。

　　第四章 披 露

　　第二十條 同一控制下的企業(yè)合并，合并方應(yīng)當在合并當期的財務(wù)報表附注中披露：

　?。ㄒ唬┡袛鄬儆谕豢刂葡碌钠髽I(yè)合并的依據(jù)，以及合并日的確定；

　?。ǘ﹨⑴c合并企業(yè)的名稱和情況說明，以及合并前后企業(yè)實施同一控制下一方或多方的基本情況，包括企業(yè)名稱、所在行業(yè)等；

　　（三）以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔負債作為支付對價的，應(yīng)當說明支付對價的賬面價值，以及參與合并各方通過合并所持有表決權(quán)股份的比例；

　?。ㄋ模┖喜⒅邪l(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價原則，以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例；

　　（五）參與合并各方的資產(chǎn)、負債在合并日的賬面價值；

　?。┖喜⒏鞣阶院喜斊谄诔踔梁喜⑷盏氖杖?、凈利潤、現(xiàn)金流量等變化情況，或者合并日至年末的收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等變化情況，內(nèi)部交易的金額等；

　　（七）被合并方對同一交易或事項采用的會計政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明，以及因調(diào)整對被合并方財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；

　?。ò耍┚幹坪喜⑷蘸喜媹蟊碇械咒N內(nèi)部交易的有關(guān)情況；

　?。ň牛┖喜⑷帐窃谫Y產(chǎn)負債表日后事項期間的，應(yīng)當說明因企業(yè)合并預(yù)計將對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。

　　第二十一條 非控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當在合并當期的財務(wù)報表附注中披露：

　?。ㄒ唬﹨⑴c合并各方的企業(yè)名稱、所在行業(yè)，以及相關(guān)情況的說明；

　?。ǘ┵徺I日的確定；

　?。ㄈ┤〉玫谋毁徺I方有表決權(quán)股份的比例；

　　（四）合并成本，包括構(gòu)成合并成本每一具體組成部分的賬面價值、公允價值及其確定方法，發(fā)行的權(quán)益性證券的數(shù)量及確定權(quán)益性證券公允價值所考慮的因素；

　　（五）與企業(yè)合并直接相關(guān)計入當期損益的各項費用及其金額；

　?。┢髽I(yè)合并后擬處置資產(chǎn)、負債的具體情況；

　　（七）合并中取得被購買方在購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其公允價值的確定方法；

　?。ò耍┍毁徺I方自購買日起至報告期末止的經(jīng)營成果，包括營業(yè)收入、利潤總額和凈利潤等；

　?。ň牛┖喜⒅猩套u及其價值的具體確定方法，當期攤銷計入損益的金額及確定商譽減值的方法、計提減值準備的金額；

　?。ㄊ┖喜⒊杀拘∮诖_認的各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額計入當期損益的金額；

　?。ㄊ唬┐嬖诨蛴兄Ц秴f(xié)議的情況下，有關(guān)或有支付協(xié)議的內(nèi)容；

　　（十二）本期購買的子公司，在以前期間資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)和負債的金額，包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動負債、長期負債和所有者權(quán)益等。

　　第五章 附 則

　　第二十二條 本準則由財政部負責解釋。

　　第二十三條 本準則自200×年 月 日起施行。

　　《企業(yè)會計準則第××號——企業(yè)合并》（征求意見稿） 征求意見的主要問題

　　一、企業(yè)合并是否應(yīng)當分別同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并？

　　國際財務(wù)報告準則和美國財務(wù)會計準則，均不包括同一控制下的企業(yè)合并。由于我國目前產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價值難于取得，實際工作中出現(xiàn)的絕大部分合并實例為同一控制下的企業(yè)合并，比如，在一個企業(yè)集團內(nèi)部的企業(yè)合并或在同一所有者控制下的企業(yè)等。本準則如不規(guī)范同一控制下的企業(yè)合并，將無法解決我國現(xiàn)實中的企業(yè)合并問題。因此，在充分考慮我國實際情況的基礎(chǔ)上，將同一控制下的企業(yè)合并納入本準則的范圍，明確規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當以賬面價值為基礎(chǔ)進行會計處理，但在合并財務(wù)報表中，要求對被合并企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果予以充分披露。 與此同時，本準則也規(guī)定了非控制下的企業(yè)合并，即如果企業(yè)合并不受他方控制的情況下，買賣雙方的公允價值能夠取得，應(yīng)當采用公允價值為基礎(chǔ)進行會計處理。具體處理方法與《國際財務(wù)報告準則第3號——企業(yè)合并》是一致的。

　　二、在非控制下的企業(yè)合并中，合并所形成的商譽，應(yīng)當分期攤銷還是采用減值測試方法？或者是兩者并用？企業(yè)合并成本小于在合并中取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值的部分又如何處理？關(guān)于商譽的處理，本準則采用兩者并用的方法。即：合并成本超過取得被購買方各項資產(chǎn)和負債公允價值的差額，應(yīng)確認為商譽。商譽應(yīng)按企業(yè)消耗該項資產(chǎn)經(jīng)濟利益的方式，在預(yù)計使用期限內(nèi)采用系統(tǒng)、合理的方法進行攤銷，如果無法可靠地確定消耗經(jīng)濟利益的方式，應(yīng)采用直線法按不超過10年的期限攤銷。每個會計期末，企業(yè)應(yīng)對商譽的價值進行減值測試，按其賬面價值與可收回金額孰低的原則進行計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，應(yīng)當計提減值準備。商譽計提了減值準備后，應(yīng)當按照扣除減值準備后的賬面價值與預(yù)計使用年限，重新計算計提減值準備以后期間每期的攤銷額。

　　對于企業(yè)合并成本小于在合并中取得被購買方凈資產(chǎn)公允價值的部分，準則中要求首先要對合并中取得的資產(chǎn)、負債的公允價值、作為合并對價的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)或發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值進行復(fù)核，如果復(fù)核結(jié)果表明所確定的各項資產(chǎn)和負債的公允價值是恰當?shù)?，?yīng)將合并成本低于取得的被購買方凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，直接計入合并當期損益。

　　三、對企業(yè)合并的界定，是否應(yīng)包括業(yè)務(wù)的合并？如包括，對業(yè)務(wù)應(yīng)如何定義？在“控制”的定義中，又如何定義對一項業(yè)務(wù)的控制情況？

　　國際準則中對企業(yè)合并的界定既包括一個企業(yè)取得對另外一個企業(yè)控制權(quán)或凈資產(chǎn)的情況，還包括企業(yè)取得對某項業(yè)務(wù)控制權(quán)的情況。本準則中，是否應(yīng)當包括業(yè)務(wù)的合并？如果包括，如何定義對一項業(yè)務(wù)的控制？因為，一般情況下的控制均是指對一個企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的決定權(quán)，而在涉及對某項業(yè)務(wù)的合并時，什么情況下構(gòu)成控制？這一問題我們難以把握，準則中暫時沒有考慮這種情況。