問(wèn)題

　　1.在對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行初始會(huì)計(jì)處理時(shí)，購(gòu)買方可能未能獲得所有的證據(jù)來(lái)認(rèn)定和可靠地估計(jì)購(gòu)人資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，或者可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債可能尚未滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這可能是由于所購(gòu)企業(yè)的復(fù)雜性、及時(shí)編制和報(bào)告財(cái)務(wù)信息的需要或者其他因素。

　　2.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》（1998年修訂）第71段指出，在核算企業(yè)合并時(shí)，購(gòu)入的、在最初核算購(gòu)買交易時(shí)不符合單獨(dú)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在它們以后符合標(biāo)準(zhǔn)時(shí)加以確認(rèn)。如果購(gòu)買以后，追加的證據(jù)有助于估計(jì)最初核算購(gòu)買交易時(shí)確定的那些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的金額，則應(yīng)調(diào)整所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面金額。如果有必要，分配到商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)上的金額還應(yīng)根據(jù)下述情況作出調(diào)整：

　?。?）根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求，調(diào)增商譽(yù)的賬面金額但不得超過(guò)其可回收金額；

　　（2）這種調(diào)整于購(gòu)買后開(kāi)始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之前進(jìn)行（第31段要求確認(rèn)的可辨認(rèn)負(fù)債除外，它應(yīng)采用第31段（3）所確定的時(shí)限）；

　　除此之外，對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的讕整應(yīng)確認(rèn)為收益和費(fèi)用。

　　3.問(wèn)題是，在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段所述的有限情況下進(jìn)行調(diào)整時(shí)：

　?。?）對(duì)所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的初始公允價(jià)值的調(diào)整是否應(yīng)包括如果調(diào)整后的公允價(jià)值自購(gòu)買日起就采用可將導(dǎo)致的折舊和其他變更的影響；

　?。?）商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的相關(guān)調(diào)整是否應(yīng)包括購(gòu)買日后商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)調(diào)整后金額攤銷的影響；

　?。?）對(duì)所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，以及商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的調(diào)整應(yīng)如何列示。

　　4.本解釋公告不適用于下列項(xiàng)目，因?yàn)樗鼈円言趪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中具體涉及：

　?。?）根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》（1996年修訂）第66至68段確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債；

　?。?）《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》（1998年修訂）第75和76段規(guī)范的，對(duì)終止或減少被購(gòu)方的活動(dòng)而初始提取的準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回。 　　結(jié)論

　　5.在《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段所述的有限情況下，對(duì)所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債賬面金額進(jìn)行的調(diào)整，應(yīng)如同調(diào)整后的公允價(jià)值自購(gòu)買日起就采用來(lái)計(jì)算。因此，該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)包括初始公允價(jià)值變更的影響，以及如果調(diào)整后的公允價(jià)值自購(gòu)買日起就采用而會(huì)導(dǎo)致的折舊和其他變更的影響。

　　6.如果對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整是在購(gòu)買后開(kāi)始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之前進(jìn)行的，那么若有必要，商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的賬面金額也應(yīng)被調(diào)整至如果在購(gòu)買日就可獲得調(diào)整后的公允價(jià)值而原本應(yīng)確定的金額。因此，商譽(yù)攤銷或負(fù)商譽(yù)的確認(rèn)也應(yīng)自購(gòu)買日起進(jìn)行調(diào)整。但是，對(duì)商譽(yù)賬面金額的調(diào)整不應(yīng)使商譽(yù)的賬面金額超出其可收回金額。

　　7.根據(jù)本解釋公告第5和壬段確定的，對(duì)折舊和攤銷、減值費(fèi)用以及其他金額的調(diào)整，應(yīng)計(jì)人在收益表中列示的各類收益或費(fèi)用的凈利潤(rùn)或損失。只有根據(jù)其他準(zhǔn)則，被要求或允許直接借記或貸記權(quán)益的購(gòu)買后的項(xiàng)目，應(yīng)在權(quán)益中確認(rèn)；本解釋公告不改變這些準(zhǔn)則中的規(guī)定。

　　披露

　　8.對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債或者商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)賬面金額的調(diào)整，應(yīng)在調(diào)整當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表上予以披露和說(shuō)明。與前期和可比期間有關(guān)的讕整額也應(yīng)予以披窿。

　　結(jié)論基礎(chǔ)

　　9.見(jiàn)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段在非常有限的情況下，給購(gòu)買方留出一段時(shí)間來(lái)最終確定所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的金額，并隨之對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)進(jìn)行調(diào)整?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第72段指出，所作時(shí)間限制是為了防止對(duì)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)進(jìn)行無(wú)限制地重估和調(diào)整。但是，在要求對(duì)所購(gòu)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整時(shí)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段并沒(méi)有提及忽略其他準(zhǔn)則所要求或允許的變更，例如折舊、攤銷、對(duì)公允價(jià)值的調(diào)整、對(duì)資產(chǎn)銷售利得的會(huì)計(jì)處理等。因此，對(duì)折舊和攤銷、減值費(fèi)用以及其他金額的調(diào)整應(yīng)如同調(diào)整后的公允價(jià)值自購(gòu)買日起就采用來(lái)確定，并記人在收益表中列示的各類收益或費(fèi)用。此外，企業(yè)應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求確定商譽(yù)的可收回金額?！秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段（1）要求，該金額應(yīng)作為調(diào)增商譽(yù)的最高限。如果商譽(yù)的賬面金額因《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段（2）中的時(shí)間限制而末減少，則應(yīng)使用商譽(yù)的可收回金額來(lái)確定商譽(yù)的賬面金額是否已發(fā)生減值。

　　10.根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第71段，除非對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債賬面金額的調(diào)整被適當(dāng)?shù)卮_認(rèn)為對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的調(diào)整，則應(yīng)被確認(rèn)為收益或費(fèi)用。但是，這項(xiàng)規(guī)定并不改變購(gòu)買日后根據(jù)那些要求或允許將項(xiàng)目直接借記或貸記權(quán)益的準(zhǔn)則所進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。例如，對(duì)于對(duì)在購(gòu)買日后根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》第29段進(jìn)行重估價(jià)的所購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的初始確認(rèn)價(jià)值進(jìn)行的讕整，根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備》第37段計(jì)人權(quán)益的相關(guān)重估價(jià)盈余應(yīng)以所購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備的讕整后的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定。但是，根據(jù)本解釋公告第5段，資產(chǎn)初始金額的減少也會(huì)導(dǎo)致對(duì)減少資產(chǎn)折舊的調(diào)整；減少額將反映為折舊費(fèi)用的降低。

　　11.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第93段要求，如果可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值僅能臨時(shí)性地確定，企業(yè)應(yīng)對(duì)此予以披露。這項(xiàng)規(guī)定的涵義是，在這種情況下，企業(yè)尚不能進(jìn)行可靠的估計(jì)，因此所作的調(diào)整不應(yīng)作為《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一當(dāng)期凈損益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》（1993年修訂）第招至30段中規(guī)范的會(huì)計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　12.《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》第93段還要求企業(yè)披露和說(shuō)明對(duì)臨時(shí)確定公允價(jià)值的后續(xù)調(diào)整。

　　結(jié)論達(dá)成日期：1999年10月

　　生效日期：本解釋公告對(duì)在2000年7月15日或以后結(jié)束的年度期間進(jìn)行的調(diào)整有效。

　　附錄

　　本附錄只是說(shuō)明性的，不是本解釋公告的組成部分。附錄的目的是說(shuō)明本解釋公告的運(yùn)用，以幫助明晰其涵義。本附錄不涉及所作調(diào)整的遞延所得稅后果。

　?。ń忉尮娴?2號(hào)）應(yīng)用示例

　　例1

　　1.某企業(yè)在12月31日?qǐng)?bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)表，并且不報(bào)告中期財(cái)務(wù)信息。該企業(yè)在2001年9月30日進(jìn)行了一項(xiàng)企業(yè)合并。在其2001年的財(cái)務(wù)報(bào)表中，該企業(yè)初始確認(rèn)了100000的商譽(yù)，并將在20年內(nèi)進(jìn)行攤銷。2001年12月31日，商譽(yù)的賬面金額為98750（初始金額100000減去攤銷額1250）。

　　2、2002年，該企業(yè)收到了價(jià)值研究的結(jié)果，并決定商譽(yù)的初始金額100000中的20000應(yīng)分?jǐn)傊猎谫?gòu)買日具有5年剩余使用壽命的不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備資產(chǎn)。

　　3、對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備資產(chǎn)賬面金額的調(diào)整應(yīng)購(gòu)買日高速伯的公允價(jià)值200000減去原本應(yīng)確認(rèn)調(diào)整后公允價(jià)值折舊的金額（2001年12月31日為1000）后的余額來(lái)確定。

　　4、因?yàn)樵撈髽I(yè)是在購(gòu)買后開(kāi)始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束前進(jìn)行的調(diào)整，商益的賬面金額也因購(gòu)買日價(jià)值減少了20000以及攤銷額的減少（2001年12月31日為250）而進(jìn)行了調(diào)整。

　　5、不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備折舊額增加了1000以及商譽(yù)攤銷額減少了250的凈影響是，使2002年的凈利潤(rùn)與2001年相比減少了750.

　　6、在其2002年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，該企業(yè)披露因獲得了對(duì)所購(gòu)有形資產(chǎn)的價(jià)值研究而在2002年對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債賬面金額進(jìn)行了調(diào)整。不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備資產(chǎn)在購(gòu)買目的公允價(jià)值將增加2000，而商譽(yù)則相應(yīng)減少的事實(shí)被予以披露。該企業(yè)還披露，如果調(diào)整后的公允價(jià)值自購(gòu)買日起就采用，2001年的凈收益將因折舊增加1000而減少、因商譽(yù)攤銷減少250而增加，而且這些影響已列入2002年的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　例2.

　　7、本例假定發(fā)生了與例1相反的調(diào)整。對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的調(diào)整變?yōu)?，在?gòu)買日（即2001年9月30日）具有5年剩余使用壽命的不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備資產(chǎn)的初始金額減少了20000.同時(shí)假定，2001年12月31日，該企業(yè)確定追加商譽(yù)的可收回金額僅為17000.

　　8、不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備資產(chǎn)的賬面金額減少了19000，這代表減少的公允價(jià)值20000減去2001年12月31日確認(rèn)的折舊費(fèi)用1000后的余額。

　　9、該企業(yè)確定，考慮了自購(gòu)買日至2001年12月31日發(fā)生的攤銷250后，與增加的2000有關(guān)的商譽(yù)的調(diào)整后賬面金額為19750.該企業(yè)僅確認(rèn)了17000為商譽(yù)，因?yàn)樯套u(yù)的謂增不能超過(guò)其可收回金額。

　　10、2002年，減少的固定資產(chǎn)19000與增加的商譽(yù)17000之間的差額2000被確認(rèn)為費(fèi)用。與不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備有關(guān)的折舊費(fèi)用減少額10叨與增加的商譽(yù)攤銷250的凈影響是，2002年的凈利潤(rùn)與以前可比期間相比增加了750.當(dāng)期凈利潤(rùn)還因發(fā)生了2750的減值損失而減少。

　　11、在其2002年的年度財(cái)務(wù)報(bào)表中，該企業(yè)披露因獲得了對(duì)所購(gòu)有形資產(chǎn)的價(jià)值研究而在2002年對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債賬面金額進(jìn)行了調(diào)整。不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備資產(chǎn)在購(gòu)買目的公允價(jià)值將減少20000，而商譽(yù)則相應(yīng)增加的事實(shí)被予以披露。該企業(yè)還披露如果調(diào)整后的公允價(jià)值自購(gòu)買日起就采用，2001年的凈收益會(huì)因發(fā)生了2750的減值損失而減少、因折舊費(fèi)用降低1000而增加，而且這些影響己列入2002年的財(cái)務(wù)報(bào)表。（參考資料：《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)一企業(yè)合并》（1998年修訂））