?。?993年11月修訂）

　　目標

　　本號準則的目標，是對歷史成本制度下存貨的會計處理作出規(guī)定。作為一項資產(chǎn)所要確認并且需要結轉(zhuǎn)到有關收入被確認時為止的成本金額，是存貨會計的主要課題。本號準則對成本的確定及其隨后費用的確認，包括其減記到可變現(xiàn)凈值等，提供實務方面的指導。此外，本號準則還對費用分配到存貨所采用的成本計算方法提供指導。

　　范圍

　　1.本號準則適用于按歷史成本制度編制的財務報表對存貨的會計處理，但不包括對如下項目的會計處理：

　?。?）根據(jù)建筑合同所產(chǎn)生的在建工程，包括與此直接有關的勞務合同（見國際會計準則第11號建筑合同）；

　?。?）金融工具；

　?。?）諸如牲畜、農(nóng)產(chǎn)品、林產(chǎn)品、礦產(chǎn)品之類的生產(chǎn)者存貨，在一定程度上它們是根據(jù)某些行業(yè)已經(jīng)良好建立的實務按可變現(xiàn)凈值加以計量的。

　　2.本號準則替代于1975年批準的國際會計準則第2號在歷史成本制度下對存貨的估價和呈報.

　　3.第1（3）段所提到的存貨，在生產(chǎn)的某些階段是用可變現(xiàn)凈值加以計量的。例如，當農(nóng)作物已經(jīng)取得豐收或礦產(chǎn)品已經(jīng)得到提煉并且根據(jù)遠期合同或政府擔保銷售不成問題，或者當存在著同類市場而可以忽視銷售失敗的風險時，就會發(fā)生這種情況。這些存貨不屬于本號準則的范圍。 定義

　　4.本號準則所使用的下列術語，其規(guī)定的含義如下：存貨，是指：

　?。?）在正常經(jīng)營過程為銷售而持有的資產(chǎn)；

　　（2）為這種銷售而處在生產(chǎn)過程中的資產(chǎn)；

　?。?）在生產(chǎn)或提供勞務過程中需要消耗的以材料和物料形式存在的資產(chǎn)。

　　可變見凈值，是指在正常經(jīng)營過程中估計銷售價格減去完工和銷售估計所需費用后的凈額。

　　5.存貨包括為再售目的而購入和持有的貨物，例如包括由零售商購入并且為了再售而持有的商品，以及為了再售而持有的土地和其他不動產(chǎn)等。此外，存貨還包括企業(yè)已經(jīng)生產(chǎn)完畢的制成品、正在生產(chǎn)的在制品和在生產(chǎn)過程中等待使用的材料和物料等。在提供勞務的情況下，存貨包括了如第16段所描述的勞務費用，對此費用企業(yè)尚未確認有關的收入（見國際會計準則第18號收入）。

　　存貨的計量

　　6.存貨應按成本與可變現(xiàn)凈值中的低者來加以計量。

　　存貨的成本

　　7.存貨的成本應由使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的采購成本、加工成本和其他成本所組成。

　　采購成本

　　8.存貨的采購成本由采購價格、進口稅和其他稅（企業(yè)隨后從稅務當局獲得的退稅除外）以及可以直接歸屬于購買制成品、材料和勞務的運輸費、手續(xù)費和其他費用所組成。商業(yè)折扣、回扣和其他類似的項目，可以在確定采購成本時扣除。

　　9.采購成本可能還包括匯兌差異。這種差異可能是因為最近購買了用外幣計價的存貨而直接引起的。這種情況雖然發(fā)生得較少，但卻是國際會計準則第21號外匯匯率變動的影響的備選處理方法所允許的。當一種貨幣發(fā)生了嚴重的貶值，并且對它沒有套期保值的實際措施，由此影響到負債不能結算時，會產(chǎn)生匯兌差異。計入采購成本的只限于這些匯兌差異，并且要求是在最近采購存貨時發(fā)生的。

　　加工成本

　　10.存貨的加工成本包括直接與單位產(chǎn)品有關的費用，諸如直接人工等。在將材料轉(zhuǎn)化成制成品的過程中，會發(fā)生各種固定和變動的生產(chǎn)間接費用，存貨的加工成本還包括對這些間接費用的系統(tǒng)分配。固定的生產(chǎn)間接費用是指無論生產(chǎn)數(shù)量多少都保持相對不變的那些生產(chǎn)間接費用，諸如工廠建筑物和設備的折舊、維修費以及工廠的行政管理費等。變動的生產(chǎn)間接費用是指隨著生產(chǎn)數(shù)量直接或幾乎直接變動的那些生產(chǎn)間接費用，諸如間接材料和間接人工等。

　　11.將固定的生產(chǎn)間接費用分配到加工成本之中，所依據(jù)的是生產(chǎn)設備的正常能力。正常能力是指在正常情況下考慮了由計劃維修所損失的能力以后在許多期間或季節(jié)預期能夠達到的平均產(chǎn)量。生產(chǎn)的實際水平如果接近正常能力，也可以被采用。分配到各生產(chǎn)單位的固定間接費用的金額，不會因為生產(chǎn)低下或廠房閑置而有所增加。未被分配的間接費用應在它們發(fā)生的期間作為費用加以確認。在例外高產(chǎn)的期間，分配到每個生產(chǎn)單位的固定間接費用會減少，從而使存貨按較低的成本被加以計量。變動的生產(chǎn)間接費用應根據(jù)對生產(chǎn)設備的實際使用，將它們分配到每個單位產(chǎn)品之中。

　　12.生產(chǎn)過程可能導致同時間不止一種產(chǎn)品的生產(chǎn)。例如，當生產(chǎn)聯(lián)合產(chǎn)品或主副產(chǎn)品時，就是這種情況。當每種產(chǎn)品的加工成本不能單獨辨認時，需要在合理與一致的基礎上將它們進行分配。舉例來說，可以按照每種產(chǎn)品相對的銷售價值，或在產(chǎn)品可以單獨分辨的生產(chǎn)階段進行分配，或在生產(chǎn)完工時進行分配。大多數(shù)副產(chǎn)品從其性質(zhì)上說是不重要的，在這種情況下，副產(chǎn)品通常按可變現(xiàn)凈值加以計量并且其價值從主產(chǎn)品的成本中予以扣除，結果，主產(chǎn)品的帳面金額與其成本將不會有重大差異。

　　其他成本

　　13.其他成本只有當它們是在使存貨達到目前場所和狀態(tài)過程中發(fā)生時，才能列人存貨成本之中。例如，將非生產(chǎn)性間接費用成為特定客戶設計產(chǎn)品的費用列人存貨成本，也可能是恰當?shù)摹?/P>

　　14.不能列人存貨成本并且應在它們發(fā)生的期間確認為費用的一些項目，可以舉例如下：

　?。?）浪費的材料、人工或其他生產(chǎn)費用的不正常金額；

　?。?）儲存費用，除非是那些在進入下一生產(chǎn)階段之前的生產(chǎn)過程中所必需的費用；

　　（3）無助于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的行政管理間接費用；

　?。?）銷售費用。

　　15.在有限制的情況下，借款費用可以包括在存貨成本之中。這些情況在國際會計準則第23號借款費用所允許的備選處理方法中，已作了明確。

　　勞務提供者的存貨成本

　　16.勞務提供者的存貨成本主要由直接從事提供勞務的人員的人工和其他費用所組成，包括監(jiān)管人員的人工和可歸屬的間接費用等。與銷售和一般行政人員有關的人工和其他費用不包括在內(nèi)，但應在它們發(fā)生的期間確認為費用。

　　成本的計量技術

　　17.存貨成本的計量技術，諸如標準成本法和零售法等，如果其結果接近成本，就可以方便地采用。標準成本是根據(jù)材料和物料、人工、效率以及生產(chǎn)能力的正常水平制定的，應對其定期進行檢查，如有必要，應根據(jù)當前狀況予以修訂。

　　18.在零售行業(yè)，通常采用零售法用以計量大量快速周轉(zhuǎn)的存貨，因為它們具有類似的毛利額并且也不可能用其他的成本計算方法進行計量。存貨的成本是通過將存貨的銷售價值減去適當比例的毛利額加以確定的。在使用毛利額比例時，需要考慮已經(jīng)降低至其原來的銷售價格以下的水平標價的存貨。對每一零售部門，通常采用的都是平均比例。

　　成本計算方法

　　19.對于通常不能直相交換的存貨項目以及為特定項目生產(chǎn)和存放的貨物或勞務，其成本應按它們個別成本的具體辨認法加以確定。

　　20.成本的具體辨認法是指將具體的成本歸屬于可辨認的存貨項目的方法。這對于為特定項目存放的存貨來說，是一種恰當?shù)奶幚矸椒?，無論它們是買入還是生產(chǎn)的。然而，當存在大量通?？梢曰ハ嘟粨Q的存貨項目時，使用成本的具體辨認法是不恰當?shù)?。在這種情況下，可以采用挑選保留在存貨的項目的方法，以便獲得對這一期間凈損益的預定結果。

　　基準處理方法

　　21.存貨的成本，除了第19段所處理的那些以外，應按先進先出法或加權平均成本法加以確定。

　　22.先進先出法假定，先買入或生產(chǎn)的存貨項目先賣出，結果保留在期末存貨中的項目都是最近買入或生產(chǎn)的那些項目。按照加權平均成本法，每一項目的成本是根據(jù)期初類似項目的成本以及在這一期間買入或生產(chǎn)的類似項目的成本的加權平均數(shù)加以確定的。此平均數(shù)應根據(jù)企業(yè)的情況，或以期間為基礎，或以每批新到貨為基礎加以計算。

　　允許的備選處理方法

　　23.存貨的成本，除了第19段所處理的那些以外，應按后進先出法加以確定。

　　24.后進先出法假定，后購買或生產(chǎn)的存貸項目先賣出，結果保留在期末存貨中的項目，都是最先買入或生產(chǎn)的那些項目。

　　可變現(xiàn)凈值

　　25.如果存貨遭到損壞，或者全部或部分遭到廢棄，或者導致其銷售價格降低，存貨的成本就可能得不到補償。此外，如果到完工或完成銷售，所估計發(fā)生的費用有所增加，存貨成本也可能得不到補償。將存貨成本減記到可變現(xiàn)凈值這種實務，是與資產(chǎn)不能按照高于它們銷售或使用預期能夠?qū)崿F(xiàn)的金額記載這種觀點相吻合的。

　　26.存貨通常以逐項為基礎，減記到可變現(xiàn)凈值。但在某些情況下，將類似或相關的項目分組，也許是恰當?shù)?。當與同一生產(chǎn)線有關的存貨項目具有類似的目的或最終用途，在相同的地理區(qū)域生產(chǎn)或銷售，并且實際上也不可能將它們與這一生產(chǎn)線的其他項目分開估價時，就可能采用分組。存貨不宜以分類為基礎進行減記，例如將制成品分為一類，或?qū)⒛骋惶厥庑袠I(yè)或地理分部的所有存貨都分成一類。勞務提供者通常就每項單獨計算銷售價格的勞務進行成本積累，因此，每一項這樣的勞務就作為單獨的項目處理。

　　27.預計可變現(xiàn)凈值，是以對存貨預期可以實現(xiàn)的金額作出估計時能夠獲得的最可靠的證據(jù)為基礎的。這些預計應考慮在會計期間結束以后所發(fā)生事項對價格或成本波動的直接影響，只要這類事項能夠證實其在會計期間結束時所存在的狀態(tài)。

　　28.對可變現(xiàn)凈值的預計，還應考慮持有存貨的目的。例如，為滿足公司銷售或勞務合同而持有的存貨量的可變現(xiàn)凈值是以合同價格為基礎的。如果持有的存貨量超出了銷售合同所規(guī)定的數(shù)量，超出部分的可變現(xiàn)凈值應以一般銷售價格為基礎。由于公司銷售合同規(guī)定的數(shù)量超出了存貨持有量所產(chǎn)生的或有損失以及由公司購貨合同所產(chǎn)生的或有損失，應根據(jù)國際會計準則第10號或有事項和資產(chǎn)負債表日以后發(fā)生的事項加以處理。

　　29.用于生產(chǎn)存貨的材料和其他物料，不能減記到其成本以下，如果用其生產(chǎn)的制成品預計可按成本或更高的價格出售的話。然而，當材料價格的下跌可以表明制成品的成本將超過可變現(xiàn)凈值時，那么該材料就應減記到可變現(xiàn)凈值。在這種情況下，材料的重置成本可能是其可變現(xiàn)凈值最可行的計量基礎。

　　30.在隨后的每一個期間都需要對可變現(xiàn)凈值作出新的估價。當以前使存貨減記到其成本以下的條件不再存在時，被減記的金額需要轉(zhuǎn)回，從而使新的帳面金額成為成本與經(jīng)修訂過的可變現(xiàn)凈值兩者中的較低者。例如，某一存貨項目由于其售價降低而按可變現(xiàn)凈值記帳，但在隨后的期間該存貸項目依然在庫并且售價已經(jīng)提高，在這種情況下，就需要按上述方法處理。

　　作為費用的確認

　　31.當存貨被出售時，這些存貨的帳面金額應在有關收入被確認的期間作為費用被確認。存貨因減記到可變現(xiàn)凈值而被減記的任何金額以及存貨的所有損失，都應在減記或損失發(fā)生的期間作為費用被確認。由于可變現(xiàn)凈值增加使得存貨被減記的金額有一部分需要轉(zhuǎn)回時，被轉(zhuǎn)回的任何金額應在轉(zhuǎn)回的期間沖減已確認為費用的存貨金額。

　　32.將已售存貨的帳面金額確認為費用的過程導致了費用與收入的配比。

　　33.某些存貨，例如作為自建物業(yè)、廠房和設備使用的存貨等，可能應分配到其他資產(chǎn)帳戶。按這種方式分配給其他資產(chǎn)的存貨，應在這種資產(chǎn)的使用年限期間確認為費用。

　　揭示

　　34.財務報表應揭示如下內(nèi)容：

　?。?）計量存貨所采用的會計政策，包括所使用的成本計算方法等；

　?。?）存貨的帳面總金額和適合企業(yè)情況分類的各類存貨的帳面金額；

　　（3）按可變現(xiàn)凈值記載的存貨的帳面金額；

　　（4）根據(jù)第31段在會計期間確認為收入的任何減記金額的轉(zhuǎn)回額；

　　（5）根據(jù)第31段導致在貨的城記被轉(zhuǎn)回的情況或事項；

　?。?）為負債作擔保的存貨的帳面金額。

　　35.各類存貨的帳面金額和這些資產(chǎn)的變化范圍，對財務報表的使用者來說是有用的資料。存貨一般分為商品、生產(chǎn)物料、材料、在制品和制成品。勞務提供者的存貨可能就被描述為在制品。

　　36.當存貨的成本根據(jù)第23段所允許的備選處理方法采用后進先出法確定時，財務報表應該揭示資產(chǎn)負債表所反映的存貨金額與以下任一金額之間的差額：

　?。?）根據(jù)第21段確定的金額與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者；

　?。?）在資產(chǎn)負債表日的現(xiàn)行成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者。

　　財務報表應該揭示下列兩者之一：

　　37.（1）在會計期間確認為費用的存貨成本；（2）在會計期間確認為費用，按性質(zhì)分類，應用于收人的經(jīng)營費用。

　　38.在會計期間確認為費用的存貨成本由先前包括在已售存貨項目計量中的那些費用、尚未分配的生產(chǎn)間接費用和生產(chǎn)費用中的非正常金額所組成。企業(yè)根據(jù)情況需要還可能列入其他諸如銷售費用之類的費用。

　　39.某些企業(yè)采用了不同格式的損益表，以致在報表中揭示的是另一些金額，而不是在會計期間確認為費用的存貨成本。根據(jù)這種不同的格式，企業(yè)揭示的是為這一期間的收入而使用，按其性質(zhì)分類的經(jīng)營費用的金額。在這種情況下，企業(yè)應將原輔材料、人工費用和其他經(jīng)營費用作為所確認的費用，連同這一期間存貨變動的凈額一起加以揭示。

　　40.將存貨成本減記到可變現(xiàn)凈值，可能由于其具有一定的規(guī)模、影響或者由于其性質(zhì)，從而需要根據(jù)國際會計準則第8號本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更的要求加以揭示。

　　生效日期

　　41.本號國際會計準則，對從1995年1月1日或以后開始的會計期間的財務報表生效。