?。?993年12月修訂）

　　目的

　　本號(hào)準(zhǔn)則旨在對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理作出規(guī)定。

　　本號(hào)準(zhǔn)則既包括一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的情況，也包括在不能認(rèn)定購(gòu)買者時(shí)股權(quán)聯(lián)合的少數(shù)情況。購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理涉及到確定購(gòu)買的成本，將成本在被購(gòu)買企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中進(jìn)行分配，以及對(duì)在購(gòu)買時(shí)或其后產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。其他的會(huì)計(jì)問(wèn)題包括對(duì)少數(shù)股權(quán)金額的確定，對(duì)發(fā)生在一段時(shí)期的購(gòu)買成本或可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的隨后變化的會(huì)計(jì)處理，以及揭示的要求。

　　范圍

　　1.本號(hào)準(zhǔn)則適用于企業(yè)合并。

　　2.本號(hào)準(zhǔn)則代替于1983年批準(zhǔn)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)企業(yè)合并會(huì)計(jì).

　　3.企業(yè)合并可以有各種不同的方式，這些方式由法規(guī)、稅收或其他原因來(lái)決定。它可能涉及一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)，或?qū)α硪粋€(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的購(gòu)買。它可以通過(guò)發(fā)行股票或轉(zhuǎn)讓現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物或其他資產(chǎn)來(lái)實(shí)施。這種交易可以在參加合并的企業(yè)的各股東之間或企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)的股東之間進(jìn)行。企業(yè)合并可能涉及建立新企業(yè)來(lái)控制參加合并的企業(yè)、將一個(gè)或若干個(gè)參加合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)企業(yè)、或者將一個(gè)或若干個(gè)參加合并的企業(yè)解散。當(dāng)交易的實(shí)質(zhì)與本號(hào)準(zhǔn)則的企業(yè)合并的定義一致時(shí)，無(wú)論采用哪種特定結(jié)構(gòu)的合并，本號(hào)準(zhǔn)則所包括的會(huì)計(jì)處理和揭示要求都將適用。

　　4.企業(yè)合并可能形成購(gòu)買企業(yè)是母公司、被購(gòu)買企業(yè)是購(gòu)買者的附屬公司的母子關(guān)系。在這種情況下，購(gòu)買者應(yīng)將本號(hào)準(zhǔn)則運(yùn)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購(gòu)買者將其在被購(gòu)買企業(yè)中的權(quán)益作為對(duì)附屬公司的投資包括在其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中（見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)）。

　　5.企業(yè)合并可能涉及購(gòu)買其他企業(yè)的凈資產(chǎn)，包括商譽(yù)，而不是購(gòu)買其他企業(yè)的股份。這種企業(yè)合并不會(huì)導(dǎo)致母子公司關(guān)系。在這種情況下，購(gòu)買者將本號(hào)準(zhǔn)則運(yùn)用到其自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中，從而也運(yùn)用于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

　　6.企業(yè)合并可能引起法定兼并。雖然不同國(guó)家之間對(duì)法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是兩個(gè)公司之間按下列任何一種方法兼并：

　　（1）一個(gè)公司的資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一個(gè)公司，前者解散；

　?。?）兩個(gè)公司的資產(chǎn)和負(fù)債均同時(shí)轉(zhuǎn)讓給一個(gè)新公司，兩個(gè)原來(lái)的公司解散。

　　許多法定兼并作為集團(tuán)重整或重組的一部分，并不適用本號(hào)準(zhǔn)則。因?yàn)樗鼈兪窃诠餐刂葡逻M(jìn)行的企業(yè)之間的交易。但是，導(dǎo)致兩個(gè)公司成為同一個(gè)集團(tuán)的成員的企業(yè)合并，應(yīng)按本號(hào)準(zhǔn)則的要求在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為購(gòu)買或股權(quán)聯(lián)合處理。

　　7.除第5段所說(shuō)明的情況外，本號(hào)準(zhǔn)則不適用母公司單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表。不同的國(guó)家應(yīng)按不同的報(bào)告慣例編制單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足各種需要。

　　8.本號(hào)準(zhǔn)則不適用：

　?。?）在共同控制下企業(yè)之間的交易。

　　（2）在合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益（見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第對(duì)號(hào)合營(yíng)中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告）以及合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　定義

　　9.本號(hào)準(zhǔn)則所使用的下列術(shù)語(yǔ)，具有特定的含義：

　　企業(yè)合并，是指一個(gè)企業(yè)與另一個(gè)企業(yè)聯(lián)合，或取得對(duì)另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)，從而將各單獨(dú)的企業(yè)組成一個(gè)經(jīng)濟(jì)主體。

　　購(gòu)買，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，由一個(gè)企業(yè)，即購(gòu)買方，通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債或發(fā)行股票等方式來(lái)獲得對(duì)另一個(gè)企業(yè)，即被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)的控制權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)。

　　股權(quán)聯(lián)合，是一種企業(yè)合并的形式，在這種企業(yè)合并中，參加合并的企業(yè)的股東聯(lián)合控制了它們?nèi)康幕驅(qū)嶋H上是全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)，以達(dá)到繼續(xù)共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益，因此，任何一方都不能認(rèn)定為是購(gòu)買方。

　　控制，是指控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，以從其活動(dòng)中獲得利益的權(quán)利。

　　母公司，是擁有一個(gè)或多個(gè)附屬公司的企業(yè)。

　　附屬公司，是被另一個(gè)企業(yè)（即母公司）控制的企業(yè)。

　　少數(shù)股權(quán)，是附屬公司凈經(jīng)營(yíng)成果和凈資產(chǎn)的一部分，它們所應(yīng)歸屬的股權(quán)，既不由母公司直接擁有，也不由母公司通過(guò)其附屬公司間接擁有。

　　公允價(jià)值，是指在一項(xiàng)公平交易中，由熟悉情況并自愿交易的雙方能將一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行交換或?qū)⒁豁?xiàng)負(fù)債進(jìn)行結(jié)算的金額。

　　購(gòu)買日，是指將按購(gòu)買方對(duì)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓給購(gòu)買方的日期。

　　企業(yè)合并的性質(zhì)

　　10.在對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理上，購(gòu)買實(shí)際上并不同于股權(quán)聯(lián)合，這種交易的實(shí)質(zhì)需要在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映出來(lái)。因此，對(duì)每一種合并應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)方法。

　　購(gòu)買

　　11.實(shí)際上，在各種企業(yè)合并中，一個(gè)參加合并的企業(yè)只有控制了其他參加合并的企業(yè)，才能辨認(rèn)誰(shuí)是購(gòu)買方。當(dāng)一個(gè)參加合并的企業(yè)控制了另一個(gè)參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，即可認(rèn)為獲得了控制權(quán)，除非在例外情況下，可以明確地證明此所有權(quán)不構(gòu)成控制。即使一個(gè)參加合并的企業(yè)不能獲得另一個(gè)參加合并的企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)，但作為企業(yè)合并的結(jié)果，一個(gè)參加合并的企業(yè)獲得了以下的權(quán)力時(shí)，仍有可能被確認(rèn)為是購(gòu)買方：

　?。?）通過(guò)與其他投資者的協(xié)議，獲得了對(duì)另一個(gè)企業(yè)一半以上的表決權(quán)的權(quán)利；

　?。?）通過(guò)法律或協(xié)議，獲得了決定另一個(gè)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的權(quán)利；

　?。?）有權(quán)任命或解除另一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)或類似的決策團(tuán)體的大多數(shù)成員的權(quán)利；

　?。?）獲得了在另一個(gè)企業(yè)的董事會(huì)或類似的決策團(tuán)體的會(huì)議中大多數(shù)投票權(quán)的權(quán)利。

　　12.盡管有時(shí)難以確認(rèn)購(gòu)買方，但常常有跡象表明購(gòu)買方的存在，例如：

　?。?）其中一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其他參加合并的企業(yè)。在這種情況下，較大的企業(yè)為購(gòu)買方；

　?。?）企業(yè)合并以現(xiàn)金交換有表決權(quán)的普通股來(lái)實(shí)現(xiàn)。在這種情況下，放棄現(xiàn)金一方為購(gòu)買方；

　?。?）企業(yè)合并使一個(gè)企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)管理人員的選用。在這種情況下，控制企業(yè)為購(gòu)買方。 反向收購(gòu)

　　13.有時(shí)，一個(gè)企業(yè)獲得了另一個(gè)企業(yè)的股份的所有權(quán)，但作為交易的一部分而發(fā)行了足夠的有表決權(quán)的股票作為出價(jià)，結(jié)果使得對(duì)被合并的企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)給了其股票已被購(gòu)買的企業(yè)的所有者。這種情況被稱為反向收購(gòu)。雖然從法律上說(shuō)，發(fā)行股票的企業(yè)可能被視為母公司或連續(xù)企業(yè)，但現(xiàn)在控制被合并的企業(yè)的股東的企業(yè)才是購(gòu)買方，享受在第11段中所說(shuō)的表決權(quán)或其他權(quán)利。發(fā)行股票的企業(yè)被認(rèn)為已被另外的企業(yè)所購(gòu)買；后者被認(rèn)為是購(gòu)買方，并且應(yīng)將購(gòu)買法運(yùn)用于發(fā)行股票的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債中。

　　14.在例外情況下，可能無(wú)法辨認(rèn)購(gòu)買方。與一方占支配地位的兼并不同，各參加合并的企業(yè)的股東簽訂一項(xiàng)本質(zhì)上平等的協(xié)議，共同控制其全部或?qū)嶋H上全部的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。此外，各參加合并的企業(yè)的管理當(dāng)局共同參與合并后主體的管理。其結(jié)果是各參加合并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益。這種企業(yè)合并應(yīng)作為股權(quán)聯(lián)合來(lái)予以核算。

　　15.若參加合并的企業(yè)之間不能實(shí)質(zhì)上平等地交換有表決權(quán)的股票，共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和利益常常是木可能的。這種交換確保了各參加合并的企業(yè)的有關(guān)所有者權(quán)益，從而使它們?cè)诤喜⒑笃髽I(yè)中的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和利益被保留并使各方的決策權(quán)力得到保護(hù)。但是，為了使股票的平等交換有效，對(duì)于一個(gè)參加合并的企業(yè)的股份所附帶的權(quán)利，不能有重大的減少，否則該企業(yè)的影響將被削弱。

　　16.為了達(dá)到共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益的目的：

　?。?）各參加合并的企業(yè)的有表決權(quán)的普通股，如果不是全部，至少也是大多數(shù)需參加交換或聯(lián)營(yíng)；

　?。?）一個(gè)企業(yè)的公允價(jià)值，應(yīng)與其他企業(yè)沒(méi)有重大的差異；

　?。?）在合并之后，每個(gè)企業(yè)的股東應(yīng)在合并后主體中大體上保持與以前相同的表決權(quán)和股份。

　　17.在出現(xiàn)以下情況時(shí)，會(huì)減少共同分擔(dān)合并后主體的風(fēng)險(xiǎn)和利益的可能性，而辨認(rèn)購(gòu)買方的可能性則可以增加：

　?。?）各參加合并的企業(yè)的公允價(jià)值的相對(duì)降低，參與交換的有表決權(quán)的普通股的百分比減少。

　?。?）財(cái)務(wù)安排使某一股東團(tuán)體相對(duì)于其他股東處于相對(duì)優(yōu)勢(shì)地位，而這種安排可能在合并前或合并后起作用。

　?。?）一方在被合并主體中的權(quán)益的份額，依其以前所控制的業(yè)務(wù)在企業(yè)合并后如何經(jīng)營(yíng)而定。

　　購(gòu)買

　　購(gòu)買的會(huì)計(jì)

　　18.購(gòu)買形式的企業(yè)合并，應(yīng)采用本號(hào)準(zhǔn)則第20－60段中所述的購(gòu)買的會(huì)計(jì)方法予以核算。

　　19.采用購(gòu)買法，使得購(gòu)買企業(yè)的核算與購(gòu)置其他資產(chǎn)的核算相類似。既然一項(xiàng)購(gòu)買涉及到通過(guò)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、發(fā)生負(fù)債或發(fā)行資本的交易，來(lái)交換對(duì)另一個(gè)企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)，采用購(gòu)買法是恰當(dāng)?shù)?。?gòu)買法以成本為基礎(chǔ)來(lái)記錄購(gòu)買，并且根據(jù)購(gòu)買所依據(jù)的交易來(lái)確定其成本。 購(gòu)買日期

　　20.從購(gòu)買日期開始，購(gòu)買方應(yīng)：

　　（1）將被購(gòu)買方的經(jīng)營(yíng)成果合并到損益表中；

　　（2）在資產(chǎn)負(fù)債表中，確認(rèn)被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債以及因購(gòu)買產(chǎn)生的任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。

　　21.購(gòu)買日期，就是對(duì)被購(gòu)買方的凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購(gòu)買方的日期，并且是購(gòu)買法開始運(yùn)用的日期。從購(gòu)買日期開始，也就是從對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)讓到購(gòu)買方的日期開始，被購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果即應(yīng)包括在購(gòu)買方的財(cái)務(wù)報(bào)表中。實(shí)際上，購(gòu)買日期是購(gòu)買方有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，以便從其業(yè)務(wù)活動(dòng)中獲取利益的日期。只有當(dāng)保護(hù)相關(guān)各方的權(quán)益的所有必須條件均被滿足時(shí)，才能認(rèn)定控制權(quán)已讓給了購(gòu)買方。但是，在控制權(quán)實(shí)際上轉(zhuǎn)讓之前，并不需要根據(jù)法規(guī)結(jié)束或完成交易。在評(píng)價(jià)控制權(quán)是否實(shí)際轉(zhuǎn)移時(shí)，需要考慮購(gòu)買的性質(zhì)。 購(gòu)買的成本

　　22.一項(xiàng)購(gòu)買應(yīng)按其成本進(jìn)行核算，該成本即為所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者是在交易發(fā)生日，購(gòu)買方為了取得對(duì)其他企業(yè)凈資產(chǎn)的控制權(quán)而支付的其他購(gòu)買價(jià)款的公允價(jià)值，加上任何可直接歸屬于該項(xiàng)購(gòu)買的費(fèi)用。

　　23.當(dāng)購(gòu)買涉及一項(xiàng)以上的交易時(shí)，購(gòu)買的成本為各單項(xiàng)交易的成本的合計(jì)數(shù)。如購(gòu)買是分階段達(dá)成的，區(qū)分購(gòu)買的日期與交易的日期就非常重要。如對(duì)購(gòu)買的核算從購(gòu)買日開始，那么，應(yīng)采用在每一個(gè)交易日期確定的成本或公允價(jià)值的資料。

　　24.所放棄的貨幣性資產(chǎn)和所發(fā)生的負(fù)債應(yīng)以它們?cè)诮灰兹盏墓蕛r(jià)值計(jì)量。當(dāng)購(gòu)買的價(jià)款的結(jié)算推遲時(shí)，購(gòu)買的成本應(yīng)為在考慮了結(jié)算中可能發(fā)生的任何溢價(jià)或折價(jià)以后該購(gòu)買價(jià)款的現(xiàn)值，而不是應(yīng)付款的名義價(jià)值。

　　25.在確定購(gòu)買的成本時(shí)，購(gòu)買方所發(fā)行的有價(jià)證券，如果不是由于市場(chǎng)過(guò)于動(dòng)蕩或狹小而使市價(jià)不可靠，應(yīng)以其公允價(jià)值，即交易當(dāng)日的市價(jià)來(lái)計(jì)量。當(dāng)在特定日期的市場(chǎng)價(jià)格不可靠時(shí)，則應(yīng)考慮宣告購(gòu)買條款的前后適當(dāng)期間的價(jià)格波動(dòng)的影響。當(dāng)市場(chǎng)不可靠或者沒(méi)有牌價(jià)時(shí)，購(gòu)買方所發(fā)行的證券的公允價(jià)值應(yīng)參照其在購(gòu)買方企業(yè)的公允價(jià)值中所占股份的份額，或是參照其在被購(gòu)買企業(yè)的公允價(jià)值中的股份的份額，按照兩者之中較明顯的一個(gè)確定。以現(xiàn)金代替證券支付給被購(gòu)買企業(yè)的股東的購(gòu)買價(jià)款也可能作為所放棄的公允價(jià)值的依據(jù)。購(gòu)買中的所有方面，包括影響談判的重大因素，都應(yīng)加以考慮，獨(dú)立的估價(jià)可以用作確定已發(fā)行證券的公允價(jià)值的輔助手段。

　　26.除了購(gòu)買價(jià)款以外，購(gòu)買方可能會(huì)發(fā)生與購(gòu)買有關(guān)的直接費(fèi)用。包括注冊(cè)費(fèi)用、發(fā)行權(quán)益證券費(fèi)用，以及為購(gòu)買而支付給會(huì)計(jì)師、法律顧問(wèn)、評(píng)估師和其他咨詢?nèi)藛T的業(yè)務(wù)費(fèi)用。一般管理費(fèi)用，包括維持一個(gè)收購(gòu)部門的費(fèi)用，以及其他不能直接歸屬于此項(xiàng)特殊購(gòu)買的核算范圍的費(fèi)用，均不應(yīng)包括在購(gòu)買的成本中，而應(yīng)在發(fā)生時(shí)作費(fèi)用處理。

　　可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)

　　27.所購(gòu)買的單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)在購(gòu)買日單獨(dú)予以確認(rèn)，如果：

　　（1）有關(guān)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出購(gòu)買方；

　?。?）對(duì)購(gòu)買方來(lái)說(shuō)，其成本或公允價(jià)值可以進(jìn)行可靠的計(jì)量。

　　28.符合第27段確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的購(gòu)入資產(chǎn)或負(fù)債在本號(hào)準(zhǔn)則中被描述為可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。購(gòu)入的不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債，對(duì)購(gòu)買所形成的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額會(huì)產(chǎn)生綜合的影響，因?yàn)樯套u(yù)和負(fù)商譽(yù)是在確認(rèn)了可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以后由剩余成本所決定的。

　　29.在購(gòu)買方已獲得控制權(quán)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債中，可能包括了以前在被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)報(bào)表中未曾確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債。這也許是因?yàn)樵谫?gòu)買之前，它們并不具備確定的條件。例如，由于購(gòu)買方賺得了足夠的應(yīng)稅收益，被購(gòu)買方的應(yīng)稅損失所形成的稅收上的好處便具備了確認(rèn)資產(chǎn)的條件。

　　30.在購(gòu)買日需確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債也可能包括由于購(gòu)買所產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債。例如，購(gòu)買方為完成購(gòu)買，可能承擔(dān)被購(gòu)買方的員工在購(gòu)買前提供的勞務(wù)而應(yīng)付的勞務(wù)費(fèi)。但采用確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不允許為未來(lái)經(jīng)營(yíng)損失提取準(zhǔn)備。

　　購(gòu)買成本的分配基準(zhǔn)處理方法

　　31.根據(jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按以下兩項(xiàng)的合計(jì)數(shù)加以計(jì)量：

　?。?）交易日購(gòu)人的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值（以購(gòu)買方從交易中獲得股權(quán)的份額為限）；

　　（2）少數(shù)股東在附屬公司的資產(chǎn)和負(fù)債的收購(gòu)前帳面金額中所占的比例。任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)均應(yīng)按本號(hào)準(zhǔn)則予以核算。

　　32.購(gòu)買成本應(yīng)分?jǐn)偟礁鶕?jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債中，分?jǐn)倳r(shí)可參考其在交易日的公允價(jià)值。但是，購(gòu)買成本只是與購(gòu)買方所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的百分比有關(guān)。因此，當(dāng)購(gòu)買方求購(gòu)入另一企業(yè)所有的股份時(shí)，所產(chǎn)生的少數(shù)股權(quán)應(yīng)按少數(shù)股東占附屬公司凈資產(chǎn)在收購(gòu)前的帳面金額的比例來(lái)列示。這是因?yàn)樯贁?shù)股東所占的比例并不構(gòu)成實(shí)現(xiàn)交易的一部分。

　　所允許的備選處理方法

　　33.根據(jù)第27段確認(rèn)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)按其在購(gòu)買日的公允價(jià)值加以計(jì)量。任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)應(yīng)按本號(hào)準(zhǔn)則的要求予以核算。少數(shù)股權(quán)應(yīng)按少數(shù)股東占根據(jù)第27段確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的比例來(lái)列示

　　34.根據(jù)這一方法，不論購(gòu)買方是否獲得了另一企業(yè)全部或部分的資本，或是否直接購(gòu)買了資產(chǎn)，購(gòu)買方已獲控制權(quán)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值來(lái)列示。因此，少數(shù)股權(quán)也應(yīng)按少數(shù)股東在附屬公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值中所占的比例來(lái)列示。

　　逐次購(gòu)買股份

　　35.一項(xiàng)購(gòu)買可以涉及一項(xiàng)以上的交易，分階段逐次在股票交易所進(jìn)行購(gòu)買，就是這種例子。在此情況下，每一筆重大交易都應(yīng)分別處理，以便確定購(gòu)入的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，以及由此產(chǎn)生的任何商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額。這樣，可以在每一重要的階段，將各項(xiàng)投資的成本與購(gòu)買方在所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中所占股權(quán)的比例逐步進(jìn)行比較。

　　36.當(dāng)通過(guò)逐次購(gòu)買的方式來(lái)完成一項(xiàng)購(gòu)買時(shí)，每一個(gè)交易日的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值可能不同。如果與一項(xiàng)購(gòu)買有關(guān)的所有可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債均在逐次購(gòu)買股票時(shí)以公允價(jià)值重新表述，與購(gòu)買方以前擁有的股權(quán)相關(guān)的任何調(diào)整都是進(jìn)行價(jià)值重估，并應(yīng)按此進(jìn)行核算。

　　37.在符合一項(xiàng)購(gòu)買的條件之前，一項(xiàng)交易可能符合作為對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資的條件，并按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的會(huì)計(jì)以權(quán)益法進(jìn)行核算。如果是這樣，自權(quán)益法開始運(yùn)用之日起，即應(yīng)確定所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值以及確認(rèn)所產(chǎn)生的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。如該項(xiàng)投資以前不符合作為一項(xiàng)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的條件時(shí)，應(yīng)在每一個(gè)重要價(jià)款的日期確定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，并從購(gòu)買之日起，確認(rèn)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。

　　確定所購(gòu)買的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值

　　38.在一項(xiàng)購(gòu)買中所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，可以參考購(gòu)買方對(duì)其預(yù)期的用途來(lái)確定。一項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期用途一般與該資產(chǎn)的現(xiàn)行用途一致，除非該資產(chǎn)可能用于其他目的。如果一項(xiàng)資產(chǎn)打算另作他用并且已作了相應(yīng)的估價(jià)，則其他相關(guān)資產(chǎn)也應(yīng)在一致的基礎(chǔ)上進(jìn)行估價(jià)。如果準(zhǔn)備對(duì)被購(gòu)買方的一項(xiàng)資產(chǎn)或業(yè)務(wù)分部進(jìn)行處理時(shí)，在決定公允價(jià)值時(shí)應(yīng)將此因素考慮在內(nèi)。

　　39.用于確定所購(gòu)買的資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值的一般指導(dǎo)原則如下：

　?。?）有價(jià)證券，按其現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值確定；

　　（2）非有價(jià)證券，按估計(jì)價(jià)值確定，可參考具有類似特征的其他企業(yè)的可比證券的一些特性，如市盈率、股利率和預(yù)期增長(zhǎng)率等；

　?。?）應(yīng)收帳款，按恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率計(jì)算的應(yīng)收金額的現(xiàn)值來(lái)確定，必要時(shí)，可減去壞帳準(zhǔn)備及收帳費(fèi)用。但是，當(dāng)短期應(yīng)收帳款的名義金額與貼現(xiàn)金額之間的差異不大時(shí)，對(duì)短期應(yīng)收帳款不要求按貼現(xiàn)計(jì)算；

　　（4）存貨；

　?、佼a(chǎn)成品和商品以銷售價(jià)格減去銷售費(fèi)用和參照同類產(chǎn)成品和商品的利潤(rùn)，而為購(gòu)買方的銷售工作建立的合理利潤(rùn)額來(lái)確定；

　?、谠诋a(chǎn)品以其產(chǎn)成品的銷售價(jià)格減去到完工所需發(fā)生的費(fèi)用、銷售費(fèi)用和參照同類產(chǎn)成品的利潤(rùn)，為完工和銷售工作建立的合理的利潤(rùn)額來(lái)確定；

　　③原材料根據(jù)現(xiàn)時(shí)重置成本來(lái)確定。

　?。?）土地和建筑物：

　?、儆糜诂F(xiàn)行用途的，按現(xiàn)行用途的市場(chǎng)價(jià)值來(lái)確定；

　?、谟糜谄渌猛镜模搭A(yù)期用途的市場(chǎng)價(jià)值來(lái)確定；

　　③用于銷售或?yàn)槲磥?lái)銷售持有而非自用的，按可變現(xiàn)凈值來(lái)確定。

　?。?）廠房和設(shè)備：

　?、賹⑹褂玫?，按評(píng)估所確定的市場(chǎng)價(jià)值來(lái)確定。如果因?yàn)閺S房和設(shè)備的特殊性質(zhì)，或者因?yàn)槌俗鳛槌掷m(xù)經(jīng)營(yíng)的一部分外極少銷售，以致沒(méi)有市場(chǎng)價(jià)值的證明時(shí)，應(yīng)按它們折舊后的重置成本來(lái)確定；

　?、谂R時(shí)使用的，按類似生產(chǎn)能力的現(xiàn)時(shí)重置成本與可變現(xiàn)凈值孰低來(lái)確定；

　?、塾糜阡N售或?yàn)槲磥?lái)銷售持有而不是自用的，按可變現(xiàn)凈值來(lái)確定。

　?。?）諸如專利權(quán)和許可證的無(wú)形資產(chǎn)，按估計(jì)價(jià)值來(lái)確定；

　?。?）在規(guī)定退休金的計(jì)劃中的凈資產(chǎn)或債務(wù)，按承諾的退休金的保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)現(xiàn)值扣除任何計(jì)劃中的資產(chǎn)的公允價(jià)值后的余額來(lái)確定。但只有當(dāng)某項(xiàng)資產(chǎn)在將來(lái)可能為企業(yè)所用時(shí)，才能加以確認(rèn)；

　　（9）納稅資產(chǎn)和負(fù)債，按根據(jù)凈損益計(jì)算的應(yīng)稅損失所形成的納稅利益或應(yīng)付稅款的金額來(lái)確定，它們是從企業(yè)購(gòu)買形成的合并主體或集團(tuán)的角度來(lái)估計(jì)的。在考慮將可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債以其公允價(jià)值來(lái)重新表述對(duì)納稅的影響之后，再確定納稅資產(chǎn)或負(fù)債；

　?。?0）應(yīng)付帳款和應(yīng)付票據(jù)、長(zhǎng)期債務(wù)、負(fù)債、應(yīng)計(jì)項(xiàng)目及其他應(yīng)付款項(xiàng)，按用恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率對(duì)在解除債務(wù)時(shí)將支付的金額加以貼現(xiàn)后的現(xiàn)值來(lái)確定。但是當(dāng)短期負(fù)債的名義金額與貼現(xiàn)金額的差異不大時(shí)，可不要求按貼現(xiàn)計(jì)算；

　?。?1）不利的合同，以及購(gòu)買時(shí)意外發(fā)生的工廠停工費(fèi)用，按用恰當(dāng)?shù)默F(xiàn)行利率對(duì)在解除債務(wù)時(shí)將支付的金額加以貼現(xiàn)后的現(xiàn)值來(lái)確定。

　　以上某些指南假定公允價(jià)值可以通過(guò)使用貼現(xiàn)計(jì)算來(lái)確定。當(dāng)指南未提及使用貼現(xiàn)計(jì)算時(shí)，在確定可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值過(guò)程中可能使用也可能沒(méi)有使用貼現(xiàn)計(jì)算。

　　購(gòu)買產(chǎn)生的商譽(yù)

　　40.購(gòu)買成本超過(guò)購(gòu)買方在交易日對(duì)所購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益的部分，應(yīng)作為商譽(yù)并確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

　　41.購(gòu)買產(chǎn)生的商譽(yù)代表了購(gòu)買方預(yù)期取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益而發(fā)生的支出。未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能由于購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個(gè)考慮時(shí)，并不符合在財(cái)務(wù)報(bào)表中加以確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，但購(gòu)買方在購(gòu)買時(shí)卻準(zhǔn)備為之發(fā)生支出。

　　42.商譽(yù)應(yīng)在其使用年限中通過(guò)確認(rèn)為合用的方式予以攤銷，商譽(yù)攤鉗應(yīng)使用直線法，除非在某種情況下，其他的報(bào)用方法可為合適。如鉆抽不應(yīng)超過(guò)五年，除非超過(guò)五年更為恰當(dāng)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)從購(gòu)買日開始的20年。

　　43.隨著時(shí)間的推移，商譽(yù)會(huì)減少，這反映它為企業(yè)未來(lái)獲利的貢獻(xiàn)能力的減少。因此，以系統(tǒng)方法將商譽(yù)在其使用年限內(nèi)攤銷并作為費(fèi)用入帳是恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　44.在估計(jì)商譽(yù)的使用年限時(shí)應(yīng)考慮下列因素：

　?。?）企業(yè)或行業(yè)可預(yù)計(jì)的壽命；

　　（2）產(chǎn)品陳舊、需求變化和其他經(jīng)濟(jì)因素的影響；

　?。?）單個(gè)或一組重要雇員的預(yù)期工作年限；

　?。?）競(jìng)爭(zhēng)者或潛在競(jìng)爭(zhēng)者可能采取的行動(dòng)；

　?。?）影響使用年限的法律、條例及合問(wèn)規(guī)定。

　　45.由于商譽(yù)代表了由協(xié)同作用或者由無(wú)法單獨(dú)確認(rèn)的資產(chǎn)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因而要估計(jì)使用年限常常變得困難。因此，為了核算的目的，本號(hào)準(zhǔn)則限制隨意確定攤銷期限。本號(hào)準(zhǔn)則假定，商譽(yù)的使用年限通常不超過(guò)五年。但可能出現(xiàn)這種情況，即商譽(yù)非常明顯地與一項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)相關(guān)，從而預(yù)計(jì)在該可辨認(rèn)資產(chǎn)的使用年限中它能夠?yàn)橘?gòu)買方帶來(lái)收益。例如，購(gòu)買的主要可辨認(rèn)資產(chǎn)是一項(xiàng)超過(guò)五年的廣播許可證，在將廣播許可證的公允價(jià)值作為資產(chǎn)入帳之后，在購(gòu)買中產(chǎn)生的商譽(yù)應(yīng)按該廣播許可證的使用期限進(jìn)行攤銷然而，由于企業(yè)的總體經(jīng)營(yíng)計(jì)劃不可能超過(guò)20年，那么，預(yù)計(jì)的商譽(yù)壽命超過(guò)這個(gè)期限并允許按長(zhǎng)于20年的期限攤銷是不恰當(dāng)?shù)摹?/P>

　　46.當(dāng)開始核算購(gòu)買時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)這種情況，購(gòu)買所產(chǎn)生的商譽(yù)不能反映預(yù)期流入購(gòu)買方的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。例如，從談判購(gòu)買的價(jià)款開始，從所購(gòu)買的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中預(yù)期產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量已在減少。在購(gòu)買日期，發(fā)現(xiàn)被購(gòu)買企業(yè)在帳上造假而存在錯(cuò)誤，是商譽(yù)不能反映未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的又一個(gè)例子。在這些情況下，應(yīng)立即核銷商譽(yù)并作為費(fèi)用入帳。

　　47.在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)復(fù)核米攤銷商譽(yù)的余額，并且，只要它不再可能從未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中收回時(shí)，它應(yīng)立即確認(rèn)為費(fèi)用。任何已核銷的商譽(yù)均不能在以后期間轉(zhuǎn)回。

　　48.商譽(yù)價(jià)值的損耗可能由幾個(gè)因素造成。

　　例如，不利的經(jīng)濟(jì)趨勢(shì)，競(jìng)爭(zhēng)條件的變化，以及法律、條例或合同的變化。它可能通過(guò)被購(gòu)買企業(yè)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的，或可能以現(xiàn)金流量的減少體現(xiàn)出來(lái)。在這種情況下，應(yīng)減記商譽(yù)的帳面金額并作為費(fèi)用入帳。

　　購(gòu)買產(chǎn)生的負(fù)商譽(yù)

　　基準(zhǔn)處理方法

　　49.當(dāng)購(gòu)買成本低于購(gòu)買方在交易日購(gòu)買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中所占的權(quán)益時(shí)，所購(gòu)買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)按比例降低，直至與購(gòu)買成本一致。如果不能通過(guò)降低所購(gòu)買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的方式來(lái)完全抵銷資產(chǎn)超出購(gòu)買成本的部分，則剩余的超出部分應(yīng)為負(fù)商譽(yù)，并應(yīng)作為遞延收益處理。應(yīng)按系統(tǒng)的方法，在不超過(guò)五年的期間內(nèi)將其確認(rèn)為收益，除非超過(guò)五年更為合理，但最長(zhǎng)不得超過(guò)從購(gòu)買日開始的20年。

　　5O.當(dāng)購(gòu)買方在所購(gòu)買的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值合計(jì)數(shù)中的權(quán)益大于購(gòu)買成本時(shí)，所購(gòu)買的凈資產(chǎn)實(shí)際上是折價(jià)購(gòu)買的。因此，所購(gòu)買的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值也因折價(jià)而減少，以確保購(gòu)買交易不會(huì)按高于其成本的價(jià)值記錄。分布在那些資產(chǎn)上的總折價(jià)，應(yīng)在出售相應(yīng)資產(chǎn)或者在這些資產(chǎn)體現(xiàn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益被消耗時(shí)，作為收益實(shí)現(xiàn)。就流動(dòng)資產(chǎn)而言，例如存貨，收益的實(shí)現(xiàn)過(guò)程要到存貨被銷售才能完成。在長(zhǎng)期資產(chǎn)的情況下，例如廠房和設(shè)備，通過(guò)在資產(chǎn)的使用年眼中提取較低的折舊來(lái)實(shí)現(xiàn)這種折價(jià)的收益。 所允許的備選處理方法

　　51.購(gòu)買方在交易日所購(gòu)買的可扭認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益大于購(gòu)買成本的部分，應(yīng)為負(fù)商譽(yù)，并作為遞延收益處理。應(yīng)按系統(tǒng)的方法，在不超過(guò)五年的期間內(nèi)將其確認(rèn)為收益，除非超過(guò)五年更為合理，但最長(zhǎng)不得超過(guò)從購(gòu)買日開始的20年。

　　未來(lái)或有事項(xiàng)對(duì)購(gòu)買價(jià)款的調(diào)整

　　52.當(dāng)購(gòu)買協(xié)議允許因一項(xiàng)或若干項(xiàng)未來(lái)事項(xiàng)對(duì)購(gòu)買價(jià)款進(jìn)行調(diào)整時(shí)，如果調(diào)整可能發(fā)生并且可以可靠地計(jì)量，則應(yīng)在購(gòu)買日將調(diào)整的金額計(jì)人購(gòu)買成本中。

　　53.購(gòu)買協(xié)議可能允許根據(jù)某一項(xiàng)或若干項(xiàng)未來(lái)事項(xiàng)對(duì)購(gòu)買價(jià)款進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整可能是關(guān)于未來(lái)期間將保持或達(dá)到指定盈利水平的或有事項(xiàng)，也可能是關(guān)于作為購(gòu)買價(jià)款的組成部分而發(fā)行的有價(jià)證券的市價(jià)的或有事項(xiàng)。

　　54.開始核算購(gòu)買時(shí)，通?？梢怨烙?jì)購(gòu)買價(jià)款的調(diào)整金額，盡管存在著一些不確定因素，但不會(huì)損害信息的可靠性。如果未來(lái)事項(xiàng)沒(méi)有發(fā)生，或估計(jì)需要作出修訂，應(yīng)對(duì)購(gòu)買成本連同可能對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的隨后影響進(jìn)行調(diào)整。

　　購(gòu)買成本的隨后變化

　　55.如果影響購(gòu)買價(jià)款金額的或有事項(xiàng)在購(gòu)買日后得到了解決，從而對(duì)支付的金額可以作出可靠的預(yù)計(jì)時(shí)，則應(yīng)調(diào)整購(gòu)買成本。

　　56.在購(gòu)買以后，如果被購(gòu)買方的經(jīng)營(yíng)成果超過(guò)或低于約定水平，購(gòu)買的條款可能允許對(duì)購(gòu)買的價(jià)款作出調(diào)整。如果調(diào)整隨后可能發(fā)生，并且其金額能夠可靠地估計(jì)，則購(gòu)買方應(yīng)將額外的價(jià)款作為對(duì)購(gòu)買成本以及可能對(duì)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的影響進(jìn)行處理。

　　57.在某些情況下，購(gòu)買方可能被要求向出賣方作隨后的付款，作為購(gòu)買價(jià)款減少的補(bǔ)償。例如，購(gòu)買方保證以已發(fā)行的證券或債券的市場(chǎng)價(jià)值作為購(gòu)買價(jià)款，為了恢復(fù)最初確定的購(gòu)買成本，而不得不再次發(fā)行證券或債券。在這種情況下，購(gòu)買成本沒(méi)有增加，相應(yīng)的也無(wú)須調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。相反，增加發(fā)行證券或債券，表示最初發(fā)行時(shí)的溢價(jià)的減少或折價(jià)的增加。

　　資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的隨后確認(rèn)或變化

　　58.對(duì)于所購(gòu)買的，但是在開始核算購(gòu)買時(shí)不符合第27段為單獨(dú)確認(rèn)設(shè)立的標(biāo)準(zhǔn)的那些資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)在以后符合標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，予以確認(rèn)。如果購(gòu)買以后，附加的證據(jù)有助于估計(jì)開始核并購(gòu)買交易時(shí)分配給那些資產(chǎn)和負(fù)債主的金額，就應(yīng)調(diào)整所購(gòu)買的資產(chǎn)和負(fù)債的帳面價(jià)值。如果調(diào)整的金額可能從預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益中收回，并且這種調(diào)整是在購(gòu)買之后開始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度末進(jìn)行，則在必要時(shí)，也應(yīng)調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的金額，否則，調(diào)鱉額應(yīng)確認(rèn)為收益或法用。

　　59.由于被購(gòu)買方的資產(chǎn)和負(fù)債不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或購(gòu)買方?jīng)]有意識(shí)到它們的存在，因而它們可能在購(gòu)買時(shí)不能加以確認(rèn)。類似地，當(dāng)額外的證據(jù)有助于估計(jì)該資產(chǎn)或負(fù)債在購(gòu)買日的價(jià)值時(shí)，可能需要調(diào)整在購(gòu)買日分配給資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。如果在從購(gòu)買日開始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度（不包括中期）末之后確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債或者調(diào)整其帳面金額，則應(yīng)確認(rèn)收益或費(fèi)用而不是調(diào)整商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)。這種對(duì)時(shí)間長(zhǎng)度隨意性的限制，防止了對(duì)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)無(wú)限制地被重估和調(diào)整。

　　60.如果在購(gòu)買后但在從購(gòu)買日開始的第一個(gè)會(huì)計(jì)年度（不包括中期）結(jié)束之前，購(gòu)買方已意識(shí)到在購(gòu)買回已經(jīng)存在債務(wù)，在沒(méi)有評(píng)價(jià)額外的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是否可以預(yù)計(jì)的情況下不應(yīng)增加商譽(yù)。如果額外的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法預(yù)計(jì)時(shí)，此金額應(yīng)作為費(fèi)用入帳。

　　股權(quán)聯(lián)合股權(quán)聯(lián)合的會(huì)計(jì)

　　61.股權(quán)聯(lián)合應(yīng)采用在第62、第63和第66段中說(shuō)明的聯(lián)營(yíng)法予以核算。

　　62.在運(yùn)用聯(lián)營(yíng)法時(shí)，參加合并的各企業(yè)在合并發(fā)生期間以及各可比期間內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)包括在合并后企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。如果股權(quán)聯(lián)合的日期是在包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中的最近一期資產(chǎn)負(fù)債表的日期以后，作為合并一方的企業(yè)不應(yīng)將股權(quán)聯(lián)合納入其財(cái)務(wù)報(bào)表中。

　　63.已登記入帳的發(fā)行股本的金額加上以現(xiàn)金或其他資產(chǎn)形式支付的額外價(jià)款，與帳面登記的購(gòu)買股本的金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整股東權(quán)益。

　　64.股權(quán)聯(lián)合的實(shí)質(zhì)是不發(fā)生購(gòu)買交易，并且繼續(xù)共同承擔(dān)企業(yè)合并之前就存在的風(fēng)險(xiǎn)和利益。采用聯(lián)營(yíng)法，在于使合并后企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，好似各獨(dú)立企業(yè)仍與過(guò)去一樣繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，盡管企業(yè)現(xiàn)在已被共同擁有和管理。因此，在將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表匯總時(shí)所作的變動(dòng)極少。

　　65.因?yàn)楣蓹?quán)聯(lián)合形成的是一個(gè)單獨(dú)的合并后主體，該主體應(yīng)采用一套統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。因此，合并后主體按各參加合并的企業(yè)的現(xiàn)有帳面金額確認(rèn)它們的資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益，只是為了統(tǒng)一各參加合并的企業(yè)的會(huì)計(jì)政策，并使這些政策貫穿于報(bào)表所反映的所有期間才有可能作出調(diào)整。因而不確認(rèn)任何新的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)同樣的，在參加合并的企業(yè)之間的所有交易的影響，不論發(fā)生在股權(quán)聯(lián)合之前或之后，均應(yīng)在編制合并后主體的財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵銷。

　　66.所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。

　　67.所發(fā)生的與股權(quán)聯(lián)合有關(guān)的支出包括注冊(cè)登記費(fèi)、提供給股東信息的費(fèi)用、中間人傭金和顧問(wèn)費(fèi)用，以及在完成企業(yè)合并時(shí)有關(guān)雇員的薪金和其他費(fèi)用。同時(shí)還包括對(duì)以前各單獨(dú)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行合并時(shí)發(fā)生的任何費(fèi)用或損失。

　　所有的企業(yè)合并

　　68.在某些國(guó)家，企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法可能會(huì)與該國(guó)相應(yīng)的所得稅法所要求的方法不一致。為財(cái)務(wù)報(bào)告的目的和為納稅的目的確認(rèn)收益或費(fèi)用而在兩者之間產(chǎn)生的永久性差異或時(shí)間性差異，應(yīng)按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)所得稅會(huì)計(jì)進(jìn)行處理。

　　69.由于被購(gòu)買企業(yè)的所得稅應(yīng)稅虧損向后期結(jié)轉(zhuǎn)而帶來(lái)的潛在利益，如果購(gòu)買方在購(gòu)買日沒(méi)有將其確認(rèn)為可辨認(rèn)資產(chǎn)，它可能在以后實(shí)現(xiàn)。當(dāng)發(fā)生這種情況時(shí)，購(gòu)買方應(yīng)根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)所得稅會(huì)計(jì)的規(guī)定，將此利益確認(rèn)為收益。此外，購(gòu)買方對(duì)購(gòu)買中產(chǎn)生的商譽(yù)的米攤銷余額中應(yīng)分配給那些納稅利益人的部分應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用。

　　揭示

　　70.對(duì)于所有的企業(yè)合并，應(yīng)在合并發(fā)生的當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，作如下揭示：

　?。?）參加合并的企業(yè)的名稱和情況說(shuō)明；

　?。?）合并的會(huì)計(jì)方法；

　?。?）會(huì)計(jì)上的合并生效日期；

　?。?）由企業(yè)合并產(chǎn)生的，但企業(yè)決定處理的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　71.對(duì)于購(gòu)買方式的企業(yè)合并，應(yīng)在合并發(fā)生的當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，補(bǔ)充揭示以下內(nèi)容：

　?。?）所購(gòu)買的有表決權(quán)股份的比例；

　?。?）購(gòu)買的成本，并說(shuō)明已經(jīng)支付的購(gòu)買價(jià)款或有可能支付的購(gòu)買價(jià)款；

　　（3）由購(gòu)買導(dǎo)致的并于購(gòu)買日確認(rèn)的，為重整和其他工廠停業(yè)費(fèi)用所提取準(zhǔn)備的性質(zhì)和金額。

　　72.財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)揭示：

　?。?）商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，包括攤銷期間；

　?。?）當(dāng)商譽(yù)的使用年限或負(fù)商譽(yù)的攤銷期間超過(guò)五年，說(shuō)明所采用的期間的理由；

　?。?）當(dāng)商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)未按直線法攤銷時(shí)，說(shuō)明攤銷的其他方法以及認(rèn)為此方法更合適的理由；

　?。?）在期初和期未對(duì)商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)作如下有關(guān)的對(duì)照：

　　期初總金額和累計(jì)攤銷額；

　　本期內(nèi)記錄的額外的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)；

　　本期內(nèi)的攤銷額；

　　由于資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值隨后的確認(rèn)或變化引起的調(diào)整；

　　本期內(nèi)的其他沖銷額；

　　期末總金額和累計(jì)攤銷數(shù)。

　　73.在一項(xiàng)購(gòu)買中，如果資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值或購(gòu)買的價(jià)款只能在發(fā)生購(gòu)買的期間末暫時(shí)確定，應(yīng)予以說(shuō)明并提出理由。如果對(duì)這種暫時(shí)的公允價(jià)值已作了隨后調(diào)整，應(yīng)對(duì)這些調(diào)整在有關(guān)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中加以揭示并予以解釋。

　　74.對(duì)于股權(quán)聯(lián)合方式的企業(yè)合并，應(yīng)在股權(quán)聯(lián)合發(fā)生的當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，補(bǔ)充揭示如下內(nèi)容：

　　（1）發(fā)行股份的說(shuō)明和數(shù)量，以及各企業(yè)為實(shí)現(xiàn)股權(quán)聯(lián)合而互換的有表決權(quán)股份的比例；

　　（2）各企業(yè)提供資產(chǎn)和負(fù)債的金額；

　　（3）合并后企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表凈損益中所包括的各企業(yè)在合并日以前的銷售收入、其他業(yè)務(wù)收入、非常項(xiàng)目和凈損益。

　　75.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一般揭示要求，包括在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)中說(shuō)明。

　　76.對(duì)于在資產(chǎn)負(fù)債表日以后生效的企業(yè)合并，第7074段所要求的資料應(yīng)于揭示。如果無(wú)法做到，應(yīng)對(duì)此加以說(shuō)明。

　　77.有的企業(yè)合并在資產(chǎn)負(fù)債表日以后生效，但仍在某一參加合并的企業(yè)被授權(quán)簽發(fā)財(cái)務(wù)報(bào)表之前，如果企業(yè)合并非常重要，以致不揭示會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者作出恰當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)和決策的能力，就應(yīng)予以揭示（見(jiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)升或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日以后發(fā)生的事項(xiàng)）。

　　78.在某種情況下，合并的影響可能允許合并后的企業(yè)按持營(yíng)方一經(jīng)雙另續(xù)或與假設(shè)來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)表。這種假設(shè)對(duì)于參加合并的一方企業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，也許都已不可能。

　　例如，當(dāng)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)個(gè)有機(jī)會(huì)獲得可以在該企業(yè)使用現(xiàn)金的企業(yè)合并，就會(huì)發(fā)生這種情況。在這種情況下，在發(fā)生現(xiàn)金周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)這種信息加以揭示，則具有相關(guān)性。

　　過(guò)渡性規(guī)定

　　79.鼓勵(lì)但不作為要求將本號(hào)準(zhǔn)則追溯用于前期。如果不追溯采用本號(hào)準(zhǔn)則，則被認(rèn)定原先存在的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)已作適當(dāng)?shù)拇_定，以后應(yīng)根據(jù)本號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算。原先已存在的商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的攤銷期，應(yīng)是企業(yè)攤銷政策中規(guī)定的剩余年限與本號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定的攤銷期間兩者中較短的一個(gè)。

　　生效日期

　　80.本號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)從1995年1月1日或以后開始的會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表生效。