往來款項(xiàng)評(píng)估值不準(zhǔn)確的原因大部分是由于評(píng)估基準(zhǔn)日后事項(xiàng)的影響，因此，在實(shí)務(wù)操作中，大部分差異都應(yīng)處理在期間損益。

　　目前，許多中小企業(yè)積極備戰(zhàn)，準(zhǔn)備登陸創(chuàng)業(yè)板。而中小企業(yè)改制，從評(píng)估基準(zhǔn)日到公司設(shè)立日之間涉及的一系列會(huì)計(jì)問題，包括期間損益的歸屬以及評(píng)估增值的涉稅處理等，實(shí)務(wù)操作比較復(fù)雜，審計(jì)師的處理也是各自為政。為此，筆者拋磚引玉，和同行們一起探討。

　　哪種改制可以調(diào)賬

　　企業(yè)股份制改制有兩種方式，一種是整體改制，一種是整體變更。

　　整體改制是將非公司制企業(yè)或有限責(zé)任公司的所有凈資產(chǎn)折合成股份，發(fā)起設(shè)立股份有限公司，原企業(yè)注銷，改制后的股份有限公司不是原企業(yè)的延續(xù)。這種情況下，若為國(guó)有企業(yè)，必須要進(jìn)行評(píng)估，并經(jīng)過相應(yīng)級(jí)別的國(guó)有資產(chǎn)管理部門批準(zhǔn)、確認(rèn)，按評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬；非國(guó)有企業(yè)，可以選擇是否調(diào)賬，但調(diào)賬后視同新設(shè)股份公司，業(yè)績(jī)不能連續(xù)計(jì)算。

　　整體變更是指有限責(zé)任公司按照經(jīng)審計(jì)后的凈資產(chǎn)1∶1折股，整體變更為股份有限公司。變更前后雖然公司性質(zhì)不同，但在法律主體上是同一法人主體的自然延續(xù)，不是法人主體的變更。這種情況下，不能按照評(píng)估結(jié)果進(jìn)行調(diào)賬。

　　何時(shí)建賬

　　中小企業(yè)改制，一般要經(jīng)過股東會(huì)批準(zhǔn)同意，如果是國(guó)有企業(yè)，還需要經(jīng)過國(guó)有資產(chǎn)管理部門（目前是相應(yīng)級(jí)別的國(guó)資委）批準(zhǔn)。經(jīng)批準(zhǔn)后，還要經(jīng)過資產(chǎn)評(píng)估、驗(yàn)資等程序，最終取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照。建賬基準(zhǔn)日理論上應(yīng)以公司設(shè)立日即營(yíng)業(yè)執(zhí)照頒發(fā)日為準(zhǔn)，在實(shí)務(wù)操作中，一般以次月初作為建賬基準(zhǔn)日。

　　公司驗(yàn)資后取得企業(yè)法人營(yíng)業(yè)執(zhí)照，從驗(yàn)資報(bào)告日到營(yíng)業(yè)執(zhí)照的頒發(fā)日還有一段時(shí)間。從法律的角度看，企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照才算正式成立，才能建賬。但從實(shí)務(wù)操作角度考慮，可以將建賬時(shí)間提前至驗(yàn)資報(bào)告日。

　　首先，公司驗(yàn)資時(shí)，資本金已到位，所有的資產(chǎn)、負(fù)債已完成交接手續(xù)，能開始獨(dú)立經(jīng)營(yíng)，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，可以建新賬開始核算。

　　其次，驗(yàn)資日至營(yíng)業(yè)執(zhí)照頒發(fā)日之間的經(jīng)營(yíng)損益，應(yīng)全部由新公司承擔(dān)，在完成驗(yàn)資后建賬，可以更好地體現(xiàn)改制后公司的經(jīng)營(yíng)情況。

　　再次，尚在持續(xù)經(jīng)營(yíng)中的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和損益都會(huì)不斷變化，離評(píng)估時(shí)間越長(zhǎng)，建賬調(diào)賬的難度越大，將建賬時(shí)間提前，可以更快更好地實(shí)現(xiàn)過渡，減少賬務(wù)調(diào)整的壓力和困難。

　　“時(shí)差”產(chǎn)生的損益怎處理

　　由于企業(yè)從評(píng)估基準(zhǔn)日到設(shè)立日都處于正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，評(píng)估基準(zhǔn)日所確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債、損益及凈資產(chǎn)數(shù)額都會(huì)發(fā)生相應(yīng)變化。根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，從驗(yàn)資日到公司設(shè)立日之間的損益，應(yīng)由新公司承擔(dān)。

　　在實(shí)務(wù)操作中，由評(píng)估基準(zhǔn)日至驗(yàn)資日期間的損益，應(yīng)區(qū)分不同情況處理：其中經(jīng)營(yíng)虧損的部分，應(yīng)由發(fā)起人補(bǔ)足，否則在驗(yàn)資時(shí)，折價(jià)入股的凈資產(chǎn)不足將導(dǎo)致注冊(cè)資本不實(shí)；經(jīng)營(yíng)收益的部分，可由各方協(xié)商，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，由原股東享有或由新公司的新老股東共同享有，相應(yīng)記入利潤(rùn)分配或資本公積。

　　如何處理改制賬務(wù)

　　改制企業(yè)按公允價(jià)值進(jìn)行賬務(wù)處理有兩種方法，一是調(diào)賬，二是建新賬。

　　調(diào)賬可使會(huì)計(jì)記錄有延續(xù)性，體現(xiàn)改制過程對(duì)各科目的影響，但在評(píng)估基準(zhǔn)日后由于公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，很多評(píng)估調(diào)整事項(xiàng)都會(huì)發(fā)生改變，在這種情況下如果仍以舊賬為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)賬處理，既要考慮評(píng)估增減值的影響，又要考慮期間經(jīng)營(yíng)損益的影響，具體操作起來較復(fù)雜，會(huì)增加工作量。這種方法，比較適用于評(píng)估日與建賬日距離時(shí)間較短的企業(yè)。

　　建新賬是放棄舊賬，根據(jù)審計(jì)、評(píng)估、驗(yàn)資報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容，作為建立新賬套的基礎(chǔ)依據(jù)，并據(jù)以確定期初數(shù)。改制企業(yè)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)有的賬面值，結(jié)合評(píng)估、驗(yàn)資的結(jié)果，作為新公司的報(bào)表期初數(shù)，并據(jù)以登記入賬；同時(shí)封存舊賬套，將新舊兩個(gè)賬套之間的過渡關(guān)系及賬務(wù)處理依據(jù)留存即可。

　　建賬的實(shí)務(wù)難點(diǎn)

　　存貨：由于企業(yè)存貨的周轉(zhuǎn)速度較快，評(píng)估基準(zhǔn)日的存貨，在建賬日可能已經(jīng)投入生產(chǎn)或?qū)ν怃N售，評(píng)估報(bào)告所涉及的影響因素的結(jié)果已反映到評(píng)估基準(zhǔn)日后的經(jīng)營(yíng)損益中。建新賬時(shí)應(yīng)具體分析每項(xiàng)存貨評(píng)估增減值的影響因素是否存在，并根據(jù)建賬日結(jié)存的存貨情況，逐項(xiàng)或按比例確認(rèn)評(píng)估金額，評(píng)估金額與賬面余額的差異作為期間損益處理。

　　固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值入賬，存在兩種觀點(diǎn)：一種是按評(píng)估確認(rèn)的重置價(jià)值作為原值入賬，重置價(jià)值與評(píng)估凈值的差異作為累計(jì)折舊入賬。另一種是按固定資產(chǎn)的評(píng)估凈值作為原值入賬。以上兩種方法入賬以后均要按剩余使用年限來計(jì)提折舊，兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)。

　　按原值與折舊入賬，可以真實(shí)體現(xiàn)與資產(chǎn)新舊程度有關(guān)的信息，反映資產(chǎn)實(shí)際使用情況。

　　按凈值直接入賬，可以體現(xiàn)設(shè)新賬的理念，將公司視為一個(gè)新成立的經(jīng)濟(jì)體，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不體現(xiàn)已計(jì)提的折舊。

　　在實(shí)務(wù)操作中可根據(jù)公司具體固定資產(chǎn)的類別和數(shù)量、單價(jià)等因素，選擇適合的入賬方法，但建議保存原有的固定資產(chǎn)原值、購置及使用年限、已提折舊等信息，以便管理。

　　往來款項(xiàng)：建新賬時(shí)對(duì)于往來款項(xiàng)應(yīng)直接按評(píng)估后的金額入賬。

　　如果發(fā)現(xiàn)評(píng)估日與建賬日間往來款項(xiàng)實(shí)際收支的情況證明評(píng)估值不準(zhǔn)確，應(yīng)根據(jù)重要性水平，作為期間損益處理或是由債權(quán)債務(wù)各方對(duì)差異金額重新進(jìn)行認(rèn)定處理。一般來說，往來款項(xiàng)評(píng)估值不準(zhǔn)確的原因大部分是由于評(píng)估基準(zhǔn)日后事項(xiàng)的影響，因此，在實(shí)務(wù)操作中，大部分差異都應(yīng)處理為期間損益。

　　在建賬日未調(diào)整的往來款項(xiàng)原賬面記錄應(yīng)做備查賬登記，未收回的債權(quán)仍然可以繼續(xù)催收，甚至通過司法手段來解決。

　　涉稅怎處理

　　根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》和其補(bǔ)充通告的規(guī)定：企業(yè)進(jìn)行股份制改造時(shí)發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，不確認(rèn)為已實(shí)現(xiàn)所得繳納所得稅。資產(chǎn)評(píng)估增值，可相應(yīng)調(diào)整賬戶，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，對(duì)已調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)賬戶的評(píng)估增值部分，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

　　在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，可按下述方法進(jìn)行調(diào)整：

　　1．據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。企業(yè)因進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2．綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長(zhǎng)不得超過10年。

　　在股份制改造按評(píng)估值調(diào)賬的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須計(jì)算評(píng)估增值對(duì)未來應(yīng)納稅所得額的影響，計(jì)提遞延所得稅負(fù)債，在以后年度進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整時(shí)，逐年轉(zhuǎn)入應(yīng)交所得稅。