日前，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）。隨后，國家稅務(wù)總局又出臺(tái)了《關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)清算所得稅申報(bào)表〉的通知》（國稅函[2009]388號(hào)）。筆者現(xiàn)結(jié)合企業(yè)清算的相關(guān)規(guī)定，對(duì)清算業(yè)務(wù)的所得稅處理及申報(bào)表的填報(bào)進(jìn)行解析。
企業(yè)所得稅清算的主體
根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件，下列企業(yè)應(yīng)進(jìn)行清算所得稅處理：
一是按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進(jìn)行清算的企業(yè)；
二是企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。
《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭�(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀?cè)地轉(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺(tái)地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進(jìn)行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)；企業(yè)發(fā)生合并、分立業(yè)務(wù)不符合特殊處理?xiàng)l件的，被合并、分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。
企業(yè)清算程序及涉稅分析
�。ㄒ唬╆P(guān)于清算程序依據(jù)《公司法》的規(guī)定，清算期間，公司存續(xù)，但不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動(dòng)。
進(jìn)行清算的企業(yè)應(yīng)按照以下7個(gè)步驟履行清算程序。
一是成立清算組，開始清算。
二是通知或公告?zhèn)鶛?quán)人并進(jìn)行債權(quán)登記，債權(quán)人向清算組申報(bào)其債權(quán)。
三是清算組清理公司財(cái)產(chǎn)、編制資產(chǎn)負(fù)債表和財(cái)產(chǎn)清單，并制定清算方案。
四是處置資產(chǎn)，包括收回應(yīng)收賬款、變賣非貨幣資產(chǎn)等，其中無法收回的應(yīng)收賬款應(yīng)作壞賬處理，報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能扣除損失。
五是清償債務(wù)，公司財(cái)產(chǎn)（不包括擔(dān)保財(cái)產(chǎn)）在支付清算費(fèi)用后，應(yīng)按照法定順序清償債務(wù)，即支付職工工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，繳納所欠稅款，清償公司債務(wù)。
六是分配剩余財(cái)產(chǎn)，公司財(cái)產(chǎn)在支付清算費(fèi)用、清償債務(wù)后有余額的，按照出資或持股比例向各投資者分配剩余財(cái)產(chǎn)，分配剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)視同對(duì)外銷售，并確認(rèn)隱含的所得或損失。公司財(cái)產(chǎn)在未依照前款規(guī)定清償前，不得分配給股東。
七是制作清算報(bào)告，申請(qǐng)注銷公司登記。
�。ǘ┣逅闼玫挠�(jì)算從清算程序看，清算過程就是在企業(yè)出現(xiàn)解散事由后對(duì)清算資產(chǎn)進(jìn)行處置、分配，最終了結(jié)企業(yè)的一切債權(quán)、債務(wù)的過程。計(jì)算清算所得，主要就是計(jì)算全部資產(chǎn)處置過程中產(chǎn)生的所得以及了結(jié)一切債權(quán)、債務(wù)所產(chǎn)生的所得或損失。此外，企業(yè)進(jìn)行清算，即表明已終止持續(xù)經(jīng)營，是企業(yè)存在的最后一個(gè)過程。因此在計(jì)算清算所得時(shí)，還要考慮清算前企業(yè)尚未確認(rèn)的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費(fèi)用、已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的費(fèi)用、商譽(yù)的扣除以及尚未超過彌補(bǔ)期限的虧損等問題。清算所得可用下面計(jì)算公式表示：清算所得=全部資產(chǎn)處置所得-清算費(fèi)用 確實(shí)無法償還的債務(wù)-無法收回的債權(quán)損失 尚未確認(rèn)的遞延收益-尚未扣除的稅前允許扣除的待攤支出 已在稅前扣除而不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出-商譽(yù)-以前年度發(fā)生的虧損。
其中，全部資產(chǎn)處置所得=資產(chǎn)交易價(jià)格或可變現(xiàn)價(jià)值-資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)-稅前允許的稅金及附加。稅前允許的稅金及附加，是指處置資產(chǎn)過程中繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、土地增值稅等，不包括可以抵扣的增值稅和企業(yè)所得稅。
計(jì)算清算所得時(shí)應(yīng)注意以下3個(gè)問題。
一是企業(yè)終止持續(xù)經(jīng)營，應(yīng)把清算期間作為獨(dú)立的一個(gè)納稅年度；
二是計(jì)算清算所得時(shí)應(yīng)視同資產(chǎn)隱含的所得或損失已實(shí)現(xiàn)；
三是計(jì)算清算所得時(shí)允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損。
�。ㄈ┣逅闼枚惖挠�(jì)算清算所得稅等于清算所得額乘以25%稅率。由于清算期間不屬于正常的生產(chǎn)經(jīng)營期間，在計(jì)算清算所得稅時(shí)應(yīng)注意以下與優(yōu)惠政策有關(guān)的問題。
第一，清算過程中處置一切資產(chǎn)產(chǎn)生的所得均不能享受稅收優(yōu)惠政策，比如技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓所得500萬元以下的免征企業(yè)所得稅，500萬元以上的部分減半征稅，如果在清算過程中涉及技術(shù)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)是不能享受上述優(yōu)惠政策的。但在清算過程中取得的國債利息收入，符合免稅條件的股息、紅利等免稅收入，仍應(yīng)按稅法規(guī)定享受免稅待遇，取得的不征稅收入也不計(jì)入清算所得，因?yàn)檫@兩項(xiàng)收入不屬于與資產(chǎn)處置有關(guān)的所得。
第二，清算企業(yè)在定期減免稅期間發(fā)生清算業(yè)務(wù)也不能享受減免稅待遇，即使是國家重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)以及適用過渡優(yōu)惠稅率的納稅人發(fā)生清算業(yè)務(wù)，計(jì)算清算所得稅時(shí)也不能適用15%、20%或其他優(yōu)惠稅率，而應(yīng)一律適用25%的企業(yè)所得稅稅率。
第三，清算企業(yè)在清算前，因購買國產(chǎn)設(shè)備應(yīng)享受的抵免稅額或購買環(huán)保、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設(shè)備抵免稅額尚未執(zhí)行到期的，應(yīng)允許納稅人從清算所得稅額中減去上述應(yīng)享受的抵免稅額。因?yàn)橥顿Y抵免稅額不是在清算過程中產(chǎn)生的，而屬于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營期間應(yīng)享受但尚未享受完的稅收優(yōu)惠，因此應(yīng)允許其在清算過程中享受。
第四，創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)在清算前，投資于未上市的中小高新技術(shù)企業(yè)且符合抵扣應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定的，其投資額70%尚未完全享受抵扣應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)將其余額抵扣清算所得。
可供分配剩余財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理
可供分配剩余財(cái)產(chǎn)，是指企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除清算費(fèi)用、職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金，結(jié)清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款并清償企業(yè)債務(wù)后的余額。可供分配剩余財(cái)產(chǎn)的稅務(wù)處理，主要涉及清算企業(yè)股東分回剩余財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定及所得稅處理兩個(gè)問題。由于清算企業(yè)已按稅法規(guī)定確認(rèn)了可供分配剩余財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，因此依據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，被清算企業(yè)的股東從被清算企業(yè)分得的資產(chǎn)應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或?qū)嶋H交易價(jià)格確定計(jì)稅基礎(chǔ)；因股東身份不同（居民企業(yè)、非居民企業(yè)、中國公民、外籍個(gè)人）分回剩余財(cái)產(chǎn)的所得稅處理不同。財(cái)稅[2009]60號(hào)文件規(guī)定，清算企業(yè)股東為居民企業(yè)的，其分得剩余資產(chǎn)的金額，相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。需要說明的是，如屬于股東投資轉(zhuǎn)讓損失，只有經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能稅前扣除。
清算所得稅申報(bào)表重點(diǎn)項(xiàng)目的填寫
（一）資產(chǎn)處置損益。本項(xiàng)目依據(jù)附表一填寫，填寫附表一時(shí)，要把握兩個(gè)重點(diǎn)。一是要正確確認(rèn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格。由于清算結(jié)束后，清算企業(yè)將不存在任何資產(chǎn)，應(yīng)確認(rèn)全部清算財(cái)產(chǎn)的處置損益。因此，資產(chǎn)真正變賣的應(yīng)填寫交易價(jià)格，作為剩余財(cái)產(chǎn)分配給股東的應(yīng)填寫可變現(xiàn)價(jià)值。二是應(yīng)正確確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅所得額中抵扣的金額，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不一定等于賬面價(jià)值，比如交易性金融資產(chǎn)期末應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量反映其賬面價(jià)值，而其計(jì)稅基礎(chǔ)卻保持不變，即按取得時(shí)實(shí)際支付的歷史成本確定。
（二）負(fù)債清償損益。本項(xiàng)目依據(jù)附表二填寫。所謂“負(fù)債清償損益”，即在償還負(fù)債時(shí)，實(shí)際支付金額小于負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的金額，也就是稅法上所說的確實(shí)無法償還的債務(wù)。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。一般情況下，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的。
（三）其他所得或支出。本項(xiàng)目主要包括無法收回的債權(quán)損失、清算前尚未確認(rèn)的遞延收益、尚未在稅前扣除的待攤費(fèi)用或已在稅前扣除不再實(shí)際支付的預(yù)提性質(zhì)的支出等，其中無法收回的債權(quán)損失，經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)后才能計(jì)算扣除。
（四）彌補(bǔ)以前年度虧損。本項(xiàng)目填寫金額應(yīng)包括清算當(dāng)年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額，并且彌補(bǔ)的年限應(yīng)從當(dāng)年算起，向前推算4年，共計(jì)允許彌補(bǔ)5年發(fā)生的虧損。
（五）減（免）企業(yè)所得稅額。如前所述，本項(xiàng)目只能填寫尚未抵免完的“購置國產(chǎn)設(shè)備”或“安全生產(chǎn)、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水”專用設(shè)備按稅法規(guī)定應(yīng)享受的抵免稅額。