根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)規(guī)定:未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,而舊的內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例則允許按比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金,但須報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn),那么2007年之前形成的壞賬準(zhǔn)備余額如何作納稅處理呢?本文試以舉例方式對(duì)此作一闡述。
【例】A內(nèi)資企業(yè)2004-2007年壞賬準(zhǔn)備賬戶計(jì)提與發(fā)生情況如下表:
壞賬準(zhǔn)備賬戶明細(xì)表 單位:萬(wàn)元
時(shí)間 | 年末應(yīng)收賬款余額 | 貸方發(fā)生額 | 借方發(fā)生額 | 賬戶余額 |
2004 | 10000 | 80 | 0 | 80 |
2005 | 10000 | 0 | 0 | 80 |
2006 | 12000 | 16 | 0 | 96 |
2007 | 15000 | 24 | 0 | 120 |
備注:A企業(yè)壞賬準(zhǔn)備提取方法系應(yīng)收賬款余額百分比法,提取比率為8‰,稅收允許提取比率5‰。
2008年A企業(yè)發(fā)生壞賬損失85萬(wàn)元。
2004年:企業(yè)作會(huì)計(jì)處理如下:
借:管理費(fèi)用 80
貸:壞賬準(zhǔn)備 80
企業(yè)所得稅前可以扣除10000×5‰=50萬(wàn)元,故此筆計(jì)提業(yè)務(wù)須調(diào)整應(yīng)納稅所得額80-50=30萬(wàn)元。
2005年:因年末應(yīng)收賬款余額與年初無(wú)變化,故未計(jì)提,不涉及應(yīng)納稅所得額調(diào)整。
2006年:企業(yè)作會(huì)計(jì)處理如下:
借:管理費(fèi)用 16
貸:壞賬準(zhǔn)備 16
企業(yè)所得稅前可以扣除(12000-10000)×5‰=10萬(wàn)元,故此筆計(jì)提業(yè)務(wù)須調(diào)整16-10=6萬(wàn)元。
2007年:企業(yè)作會(huì)計(jì)處理如下:
借:管理費(fèi)用 24
貸:壞賬準(zhǔn)備 24
企業(yè)所得稅前可以扣除(15000-12000)×5‰=15萬(wàn)元,故此筆計(jì)提業(yè)務(wù)須調(diào)整24-15=9萬(wàn)元。
2004-2007年壞賬準(zhǔn)備賬戶累計(jì)余額120萬(wàn)元,其中已作納稅調(diào)整的為30+6+9=45萬(wàn)元,其余75萬(wàn)元允許稅前扣除。
2008年A企業(yè)發(fā)生壞賬損失85萬(wàn)元,
假設(shè)一:該筆85萬(wàn)元壞賬經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
企業(yè)作會(huì)計(jì)處理如下:
借:壞賬準(zhǔn)備 85
貸:應(yīng)收賬款 85
因?yàn)?008年以前年度壞賬準(zhǔn)備累計(jì)余額中的75萬(wàn)元已允許稅前扣除,但實(shí)際壞賬并未發(fā)生,故此次發(fā)生的壞賬85萬(wàn)元中的75萬(wàn)元應(yīng)予以沖減。不作納稅調(diào)整。
那么余下的85-75=10萬(wàn)元系以前年度已作納稅調(diào)增的壞賬準(zhǔn)備,根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條及實(shí)施條例第三十二條規(guī)定,企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括呆賬損失可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,所以這10萬(wàn)元因?yàn)橐郧澳甓纫炎骷{稅調(diào)增,2008年實(shí)際發(fā)生壞賬損失且經(jīng)批準(zhǔn),屬于暫時(shí)性差異,故2008年應(yīng)予納稅調(diào)減10萬(wàn)元。
壞賬準(zhǔn)備尚有余額120-85=35萬(wàn)元,留待以后年度發(fā)生壞賬時(shí)再作相應(yīng)處理。
假設(shè)二:該筆85萬(wàn)元壞賬損失未申報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)或申報(bào)后不符合條件而被駁回。
由于A企業(yè)沖減了不允許沖減的75萬(wàn)元余額(已允許稅前扣除的5‰部分),勢(shì)必導(dǎo)致09年以后企業(yè)再次發(fā)生壞賬損失時(shí)直接沖減應(yīng)納稅所得額,所以應(yīng)作納稅調(diào)增75萬(wàn)元處理。
而不允許沖減的10萬(wàn)元余額(2008年以前調(diào)增部分),雖然屬于暫時(shí)性差異,但因未獲批準(zhǔn),所以不作納稅調(diào)減處理。09年以后發(fā)生經(jīng)批準(zhǔn)的壞賬損失再作納稅調(diào)減處理。由于08年企業(yè)會(huì)計(jì)處理的原因,實(shí)際上08年度以前納稅調(diào)增的45萬(wàn)元在09年以后即使全部經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)也只能納稅調(diào)減35萬(wàn)元。
由上述例子可見(jiàn):對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的余額應(yīng)區(qū)分為兩部分,其中一部分系以前年度允許扣除的原壞賬準(zhǔn)備余額5‰部分,另一部分系以前年度已作納稅調(diào)增的暫時(shí)性差異部分,在2008年新稅法實(shí)施以后作不同的納稅處理。