資產(chǎn)收購業(yè)務涉及所得稅的納稅義務人
從資產(chǎn)收購的定義看，資產(chǎn)收購交易的對象是轉(zhuǎn)讓企業(yè)的實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)(以下簡稱收購資產(chǎn))，涉及轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)雙方。因此，應按稅法規(guī)定進行所得稅業(yè)務處理的是轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)，而不包括轉(zhuǎn)讓企業(yè)和受讓企業(yè)雙方的股東。按照財稅(2009]59號文件的規(guī)定，資產(chǎn)收購業(yè)務如果同時符合以下5個條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定，否則適用一般性稅務處理規(guī)定：
一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
二是受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％；
三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實廚陸經(jīng)營活動；
四是受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；
五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)。不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
資產(chǎn)收購業(yè)務所得稅處理的一般性規(guī)定
(一)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理
資產(chǎn)收購，對于轉(zhuǎn)讓企業(yè)而言，其實質(zhì)相當于向受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓收購資產(chǎn)并獲得經(jīng)濟利益。這里的經(jīng)濟利益既包括貨幣性資產(chǎn)，又包括非貨幣性資產(chǎn)。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及是否確認收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失以及如何確定取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)兩方面的內(nèi)容。一般情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應確認收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，而按照所得稅的對等理論，以付出收購資產(chǎn)為代價而取得的非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應按照公允價值確定。
(二)受讓企業(yè)涉及的所得稅問題
資產(chǎn)收購，對于受讓企業(yè)而言，其實質(zhì)相當于付出一定的對價購買轉(zhuǎn)讓企業(yè)收購資 產(chǎn)．從而取得對轉(zhuǎn)讓企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)。由于付出的對價可能涉及非貨幣性資產(chǎn)，因此受讓企業(yè)的所得稅處理主要涉及付出對價中包括的非貨幣性資產(chǎn)應否確認轉(zhuǎn)讓所得或損失，以及如何確定收購資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)兩方面的內(nèi)容。受讓企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)作為支付對價，一般情況下，相當于受讓企業(yè)轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)，并以轉(zhuǎn)讓取得的經(jīng)濟利益購買收購資產(chǎn)。
收購業(yè)務所得稅處理的特殊性規(guī)定
(一)轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所得稅處理。
1．收購資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的處理。如果資產(chǎn)收購符合特殊性處理條件，按稅法規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)可以暫不確認收購資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得或損失。但應確認非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。具體計算公式如下：
非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價值)
2．取得受讓企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)的確定。在符合特殊性處理條件的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不確認收購資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)讓所得或損失，按照所得稅的對等理論，轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。應按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。而不能按公允價值確定。在不涉及非股權(quán)支付的情況下，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應按被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)加轉(zhuǎn)讓過程應繳納的相關(guān)稅費確認受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。在涉及非股權(quán)支付的情況下，由于轉(zhuǎn)讓企業(yè)確認了非股權(quán)支付對應的所得或損失，因此按照所得稅的對等理論，確認受讓企業(yè)股權(quán)計稅基礎(chǔ)時應考慮已確認的轉(zhuǎn)讓所得或損失。對此，筆者總結(jié)了兩種具體確定方法。
第一種方法是分步確定法。即先確定轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得全部經(jīng)濟利益的計稅基礎(chǔ)，再確定受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。其中，取得全部經(jīng)濟利益的計稅基礎(chǔ)=收購資產(chǎn)原來的計稅基礎(chǔ)+讓環(huán)節(jié)應繳納的相關(guān)稅費+非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，這里全部經(jīng)濟利益包括受讓企業(yè)股權(quán)和非股權(quán)支付兩部分內(nèi)容。由于資產(chǎn)收購中確認了非股權(quán)支付對應的收購資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，因此非股權(quán)支付的計稅基礎(chǔ)為公允價值。這樣，根據(jù)上面的公式即可反推出受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
第二種方法是利用分解理論確定股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。我們可以將轉(zhuǎn)讓企業(yè)的收購資產(chǎn)分為兩部分，一部分用于換取受讓企業(yè)的股權(quán)；一部分用于轉(zhuǎn)讓，并取得非股權(quán)支付。由于資產(chǎn)收購時未確認受讓企業(yè)股權(quán)對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，所以只能按這部分資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。設(shè)非股權(quán)支付對應資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)為x，收購資產(chǎn)的公允價值÷收購資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)=非股權(quán)支付的公允價值÷x，通過該等式即可解出x值，從而確定受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=被收購資產(chǎn)原計稅基礎(chǔ)一X。
【例】地上天酒店股份有限公司為進一步擴大經(jīng)營規(guī)模，于2009年7月1日與樂山酒店簽訂了資產(chǎn)收購協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，地上天酒店收購樂山酒店全部酒店類資產(chǎn)，截至2009年6月30曰樂山酒店全部資產(chǎn)的賬面價值為5000萬元，公允價值為6200萬元，其中被收購資產(chǎn)的賬面價值為4800萬元．公允價值為6000萬元；地上天酒店支付的收購對價包括定向增發(fā)股票、支付銀行存款及轉(zhuǎn)讓庫房。其中向樂山酒店定向增發(fā)股票900萬股，每股發(fā)行價格為6元；支付銀行存款200萬元；轉(zhuǎn)讓的庫房評估價格為400萬元，賬面價值為280萬元。樂山酒店轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的比例=4800+5000=96％。大于75％：股權(quán)支付占取得全部經(jīng)濟利益的比例=(900x6)÷(900x6+200+400)x100％=90％。大于85％，假定同時符合特殊處理的其他條件。則樂山酒店可以進行如下處理：
第一，暫不確認資產(chǎn)的全部轉(zhuǎn)讓所得，但應確認兩項非股權(quán)支付對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得=(6000-4800)X(600+6000)=120(萬元)：
第二，確認取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。按照上述第一種方法，股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=4800萬元+120萬元一600萬元=4320(萬元)；按照上述第二種方法，設(shè)用于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)為x，則有(900x6+600)÷4800=600+x，解得X=480(萬元)，即取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)=4800-480=4320(萬元)。未來樂山酒店如果轉(zhuǎn)讓此部分股權(quán)，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時允許扣除的金額應為4320萬元，而不是取得時該項股權(quán)的發(fā)行價格5400萬元。
(二)受讓企業(yè)的所得稅處理
1．收購對價涉及非貨幣資產(chǎn)的所得稅處理。需要注意的是，為支持企業(yè)進行改組改制。雖然稅法明確了資產(chǎn)收購所得稅處理的特殊性規(guī)定，但該規(guī)定只是允許轉(zhuǎn)讓企業(yè)遞延繳納稅款，而不涉及受讓企業(yè)的問題。因此，資產(chǎn)收購業(yè)務無論是否符合特殊處理條件，受讓企業(yè)均應對支付對價中涉及的非貨幣性資產(chǎn)確認轉(zhuǎn)讓所得或損失。仍以上述案例來說明，雖然符合特殊性處理條件．但地上天酒店股份有限公司應確認支付對價中涉及的庫房轉(zhuǎn)讓所得，即在不考慮庫房轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)應繳納相關(guān)稅費的情況下。應確認其轉(zhuǎn)讓所得400－280=120(萬元)。
2．取得收購資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定。按照財稅[2009]59號文件的規(guī)定，如果資產(chǎn)收購符合特殊性處理條件，受讓企業(yè)應按收購資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)調(diào)整確定其計稅基礎(chǔ)。