隨著國庫集中支付制度改革的深入，由于預(yù)算單位性質(zhì)和項目類別不同，預(yù)算資金墊付的現(xiàn)象時有發(fā)生。如每年的預(yù)算報人代會審議通過要到三、四月份，而財政年度從每年的1月1日開始，在這個時間差內(nèi)，項目預(yù)算未下達。如果預(yù)算單位要開展項目，通常會用單位的結(jié)余資金、原賬戶資金和借款來墊付，待正式項目預(yù)算指標(biāo)下達后，由于款項已墊付，正式項目預(yù)算指標(biāo)只能歸還墊付資金。為避免預(yù)算執(zhí)行中的漏洞，財政部門要求預(yù)算單位墊付的資金必須規(guī)范歸集，按規(guī)范程序歸還。
一、預(yù)算單位墊付資金會計處理的問題
目前，預(yù)算單位墊付的資金，通過“暫付款”、“預(yù)付賬款”或“其他應(yīng)收款”科目核算并歸集，待預(yù)算資金到位后，按規(guī)定再將墊付的款項歸還原資金。
預(yù)算單位在項目資金沒有到位而發(fā)生支出時，墊付資金的會計處理為：行政單位借記“暫付款——××項目”，貸記“銀行存款”；事業(yè)單位借記“其他應(yīng)收款（預(yù)付賬款）——××項目”，貸記“銀行存款”。待財政指標(biāo)下達．財政部門依據(jù)預(yù)算單位按“暫付款”或“其他應(yīng)收款（預(yù)付賬款）”科目歸集起來的墊付數(shù)額，于財政部門審核認可后，為預(yù)算單位辦理相關(guān)手續(xù)進行歸還。預(yù)算單位收到歸還資金時，會計處理為：行政單位借記“銀行存款”，貸記“撥入經(jīng)費”，同時借記“經(jīng)費支出——××項目”，貸記“暫付款——××項目”。事業(yè)單位借記“銀行存款”科目，貸記“財政補助收入”科目，同時借記“事業(yè)支出——××項目”，貸記“其他應(yīng)收款（預(yù)付賬款）——××項目”。
筆者認為上述會計處理有待商榷。首先，按《行政單位會計制度》（財預(yù)字[1998]49號）第十七條和《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（財預(yù)字[1997]286號）第十六條規(guī)定，財政資金的會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)；《行政單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》中規(guī)定：“支出是指行政（事業(yè)）單位為開展業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的資金耗費”，在上述墊付資金的業(yè)務(wù)活動中，項目資金已經(jīng)付款且符合支出定義，僅因為預(yù)算資金未到位就人為改變記賬科目，用往來款平衡收支顯然不符合有關(guān)支出的定義，也和行政事業(yè)單位收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)矛盾。其次，《會計法》第九條規(guī)定：“各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)報告”，財政部制定的《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》第二十條規(guī)定：“各級行政事業(yè)單位凡屬本年各項收入應(yīng)及時入賬，屬于本年的各項支出，應(yīng)按規(guī)定的支出渠道如實列報”。即行政事業(yè)單位財務(wù)報告應(yīng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項為基礎(chǔ)。而上述會計處理將應(yīng)計人項目支出的資金歸集在往來款中，人為調(diào)節(jié)支出，造成行政事業(yè)單位提供的會計信息與實際情況不符。
二、預(yù)算單位墊付資金會計處理改進建議
當(dāng)預(yù)算單位墊付資金時，按《行政單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第9號）和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》（財政部令第8號）規(guī)定的收付實現(xiàn)制進行會計核算，根據(jù)實際墊付數(shù)進行會計處理為：行政單位借記“經(jīng)費支出——××項目”，貸記“銀行存款”；事業(yè)單位借記“事業(yè)支出——××項目”，貸記“銀行存款”。
在這種情況下，墊付資金不僅按其固有的支出渠道進行歸集，而且能反映項目支出進度，待墊付的資金財政指標(biāo)下達，財政部門對歸集的墊付資金進行審核確認后，辦理資金歸還手續(xù)。預(yù)算單位收到歸還墊付資金時，會計處理為：行政單位借記“銀行存款”，貸記“撥入經(jīng)費”；事業(yè)單位借記“銀行存款”，貸記“財政補助收入”。
但是，如果墊付資金由于種種原因當(dāng)年財政指標(biāo)不能下達，不能在同一個會計年度辦理歸還手續(xù)，那么這部分資金將在年終因收入與支出不能配比出現(xiàn)負結(jié)余。根據(jù)《2008年度部門決算編制手冊》收入支出決算表（財決02表）要求，“該表年末結(jié)余填列單位結(jié)轉(zhuǎn)下年的基本支出結(jié)余、項目支出結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余，除事業(yè)單位經(jīng)營虧損和事業(yè)單位行業(yè)會計制度明確可列負結(jié)余的情況外，一般不應(yīng)有負數(shù)”。在這種情況下這部分資金在年末部門決算中無法反映。根據(jù)《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定：年末結(jié)余=上年結(jié)余+本年收入一本年支出，只要本年收入與上年結(jié)余之和小于本年支出，在墊付項目資金不需要基金彌補的情況下年末結(jié)余就必然是負結(jié)余，因此行政事業(yè)單位出現(xiàn)負結(jié)余符合邏輯，也不違背《會計制度》的規(guī)定。部門決算報表中收入支出決算表（財決02表）是全口徑反映行政事業(yè)單位在一個會計年度內(nèi)全部收入、支出和結(jié)余的會計報表，其年末結(jié)余金額的大小、正負取決于本年收入、本年支出、年初結(jié)余的大小，人為規(guī)定結(jié)余不能為負的做法欠妥。在出現(xiàn)“支出>結(jié)余（年初）+收入”時，尤其是存在墊付資金的情況下，不能為避免出現(xiàn)負結(jié)余而人為使用往來科目調(diào)節(jié)支出數(shù)額。根據(jù)《會計法》、《行政單位財務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》以及《行政事業(yè)單位會計決算報告制度》相關(guān)要求，硬性規(guī)定財決02表年末結(jié)余不能為負不符合披露原則。因此，要使墊付資金既能按《會計制度》進行賬務(wù)處理，又能在部門決算報表中如實反映，建議在不變更收付實現(xiàn)制的記賬基礎(chǔ)情況下，取消部門決算編制中財決02表關(guān)于“一般情況下不得有負結(jié)余”的規(guī)定。
經(jīng)過上述會計修正，在國庫集中支付條件下墊付的資金既能按項目資金管理要求進行歸集又能按會計制度的要求進行賬務(wù)處理，并最終能在部門決算報表中如實反映。