一、案例
某企業(yè)自行研發(fā)一技術(shù)項(xiàng)目，董事會認(rèn)為，該項(xiàng)目有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)支持，研發(fā)一旦成功將降低企業(yè)的生產(chǎn)成本。2008年度研發(fā)過程中發(fā)生材料費(fèi)用2100000元，人工費(fèi)用500000元，使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用300000元，其他費(fèi)用100000元。上述支出同時符合資本化的五個條件。2008年12月31日該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)定用途。假定其使用壽命為10年，公司2008年及未來10年按會計(jì)準(zhǔn)則核算的會計(jì)利潤均為600萬元，同時沒有其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，其他資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)均沒有差異。2008年企業(yè)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的年初余額均為0。
1．研發(fā)支出發(fā)生時：
借：研發(fā)支出——資本化支出 3000000
貸：原材料 2100000
應(yīng)付職工薪酬 500000
累計(jì)攤銷 300000
銀行存款 100000
2．2008年12月31日，項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途：
借：無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 3000000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 3000000
二、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的會計(jì)處理誤區(qū)
�。ㄒ唬┰跁�(jì)核算時不反映加計(jì)扣除，而在納稅申報(bào)時進(jìn)行調(diào)整扣除。即按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，將構(gòu)成無形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用總額全部轉(zhuǎn)人無形資產(chǎn)，并在規(guī)定的使用壽命期內(nèi)平均攤銷，而在納稅申報(bào)時，再按年攤銷額的50%在稅前加計(jì)扣除，在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)享受所得稅的優(yōu)惠。從2009年起，無形資產(chǎn)每年攤銷作如下會計(jì)處理：
借：制造費(fèi)用 300000
貸：累計(jì)攤銷 300000
2009年應(yīng)納稅所得額＝600－30×50%＝585（萬元）
2009年應(yīng)納所得稅額＝585×25%＝146．25（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 1462500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1462500
評析：上述會計(jì)處理方法看似正確，其實(shí)并不符合所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的要求。該項(xiàng)目由于可享受研發(fā)支出發(fā)生年度加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，其計(jì)稅基礎(chǔ)（企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額）與賬面價值存在差異，在此應(yīng)納稅暫時性差異發(fā)生時，應(yīng)按會計(jì)準(zhǔn)則的核算要求確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，并且在未來期間還應(yīng)該逐期確認(rèn)此項(xiàng)應(yīng)納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負(fù)債的賬面價值變化。
�。ǘ┰跓o形資產(chǎn)確認(rèn)時的會計(jì)核算就加計(jì)扣除，而在未來期間的納稅申報(bào)無需再進(jìn)行調(diào)整。即按構(gòu)成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費(fèi)用總額的150%，直接計(jì)入無形資產(chǎn)成本，同時將加計(jì)的50%成本的攤銷額提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的凈利潤。在以后年度會計(jì)核算時，將加計(jì)后的攤銷額直接計(jì)入成本費(fèi)用，不再進(jìn)行納稅調(diào)整，在會計(jì)核算上享受稅收優(yōu)惠。按這一思路，在2008年12月31日應(yīng)將符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用總額的150%轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
借：無形資產(chǎn)——專有技術(shù) 4500000
貸：研發(fā)支出——資本化支出 3000000
以前年度損益調(diào)整 1500000
同時將加計(jì)扣除的150萬元研發(fā)費(fèi)用作為凈利潤，提前計(jì)入企業(yè)研發(fā)年度的所有者權(quán)益：
借：以前年度損益調(diào)整 1500000
貸：利潤分配——未分配利潤 1500000
從2009年起，無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)分錄為：
借：制造費(fèi)用 450000
貸：累計(jì)攤銷 450000
這樣處理后，在無形資產(chǎn)的使用壽命期內(nèi)，企業(yè)就不要每年進(jìn)行納稅調(diào)整了。
評析：上述會計(jì)處理，一是違反了謹(jǐn)慎性要求，虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。因?yàn)榘凑諢o形資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定：內(nèi)部研發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)用的所有必要支出組成，而該項(xiàng)目的研發(fā)成本只有300萬元。因此將稅法允許加計(jì)扣除的研發(fā)費(fèi)用計(jì)入無形資產(chǎn)的成本不符合資產(chǎn)的計(jì)量原則；二是沒有考慮到資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價值的差異，未確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；三是將加計(jì)扣除的150萬元研發(fā)費(fèi)用直接通過“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“利潤分配”無依據(jù)，并且沒有考慮其對所得稅費(fèi)用的影響。
三、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的正確會計(jì)處理
筆者認(rèn)為，要正確處理研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，必須要將新所得稅法與所得稅會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來考慮。如上例需將該項(xiàng)目形成的無形資產(chǎn)每期期末的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行比較，確認(rèn)相應(yīng)的應(yīng)納稅暫時性差異及遞延所得稅負(fù)債，然后倒擠出每期的所得稅費(fèi)用，其中2008年年末該研發(fā)支出形成的無形資產(chǎn)賬面價值為300萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，形成應(yīng)納稅暫時性差異300萬元，未來10年隨著無形資產(chǎn)的攤銷，該應(yīng)納稅暫時性差異將逐期轉(zhuǎn)回。
2008年12月31日所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理為：
應(yīng)交稅費(fèi)＝（600－300×150%）×25%＝37.5（萬元）
遞延所得稅負(fù)債＝300×25%＝75（萬元）
所得稅費(fèi)用＝37．5＋75＝112.5（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 1125000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 375000
遞延所得稅負(fù)債 750000
2009年12月31日所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理為：
應(yīng)交稅費(fèi)＝（600＋30）×25%＝157.5（萬元）
遞延所得稅負(fù)債＝遞延所得稅負(fù)債的期末余額－遞延所得稅負(fù)債的期初余額＝270×25%－75＝－7.5（萬元）
所得稅費(fèi)用＝157.5－7.5＝150（萬元）
借：所得稅費(fèi)用 1500000
遞延所得稅負(fù)債 75000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 1575000
2010至2018年所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理與2009年的類似。