觀今宜鑒史，諳史更知今。中國房地產業(yè)是伴隨著改革開放，特別是社會主義市場經濟的發(fā)展而逐步發(fā)展起來的，整個房地產業(yè)的發(fā)展與國民經濟以及地方經濟增長有著極為密切的聯(lián)系。房地產業(yè)的發(fā)展迫切要求現行會計核算制度的變革和服務，使之相適應，而會計制度的變革又進一步促進了房地產業(yè)的發(fā)展和進步。

　　房地產開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展，既是中國國民經濟和房地產業(yè)經濟發(fā)展的需要，也是全球經濟一體化和國際會計語言通用化發(fā)展的需要，更是中國會計改革和發(fā)展的需要。筆者通過對中國改革開放30年來房地產開發(fā)企業(yè)會計制度變革過程的回顧，深入分析其主要變革階段的有關背景，比較其變動差異和特點，尋找會計實務中存在的不足，提出房地產開發(fā)企業(yè)會計制度改革的建議，并希望與房地產開發(fā)企業(yè)的會計同行討論，共同推進房地產行業(yè)會計制度的改革和發(fā)展。

　　一、房地產開發(fā)企業(yè)會計制度改革的背景和過程

　　十一屆三中全會以后，上海房地產業(yè)發(fā)展情況大致可分為五個主要階段：第一階段為房地產業(yè)復蘇階段，時間在1979年至1984年；第二階段為房地產業(yè)初步發(fā)展階段，時間在1985年至1991年；第三階段為快速發(fā)展階段，時間在1992年至1996年；第四階段為調整發(fā)展階段，時間在1997年至2000年；第五階段為繁榮發(fā)展階段，時間在2001年至今，房地產企業(yè)發(fā)展逐步走向成熟。但是，房地產開發(fā)出現局部過熱現象，產品結構存在相對失衡，投機抄作問題依然存在，影響著房地產業(yè)的健康發(fā)展。

　　房地產開發(fā)企業(yè)會計制度就是房地產開發(fā)企業(yè)專用的會計核算規(guī)范，是房地產業(yè)經濟發(fā)展的客觀需要。在房地產業(yè)發(fā)展初期是套用建設單位會計制度，進入快速發(fā)展階段施行的是行業(yè)會計制度，到房地產業(yè)發(fā)展趨向成熟時，統(tǒng)一會計制度和新會計準則又相繼實施。房地產業(yè)的快速發(fā)展和房地產開發(fā)企業(yè)的經營特點的客觀需要，使房地產開發(fā)企業(yè)會計制度的產生和發(fā)展成為必然，從而更進一步地推動了房地產業(yè)的健康和快速發(fā)展。中國加入世貿組織以及全球經濟一體化進程，客觀要求中國的會計制度和會計準則的改革，中國會計制度的變革促進了房地產企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展，促進其從套用基本建設會計制度，到形成房地產行業(yè)會計制度，到執(zhí)行統(tǒng)一會計制度，再到全面實行新企業(yè)會計準則。

　　房地產開發(fā)企業(yè)會計制度的形成和發(fā)展過程，既是同中國會計制度的改革和發(fā)展緊密聯(lián)系的過程，也是從無到有，從簡單規(guī)范到全面規(guī)范，從行業(yè)會計制度到統(tǒng)一會計制度，從統(tǒng)一會計制度向國際會計準則趨同方向發(fā)展過渡的過程。

　　二、房地產開發(fā)企業(yè)會計制度主要改革階段的特點

　　按普通房地產開發(fā)企業(yè)會計制度改革以普通房地產開發(fā)企業(yè)為主線來劃分，實際上就是經過了四個互相聯(lián)系又各具特點的主要階段。

　　（一）房地產行業(yè)會計制度前期階段的特點

　　在房地產開發(fā)企業(yè)會計制度形成的前期，就是指改革開放以后至1988年底，即在國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度施行之前的階段。這一階段曾執(zhí)行過三項會計制度，即1983年底以前執(zhí)行的《基本建設簡易會計制度》，1984年1月1日至1986年底執(zhí)行的《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》，1987年1月1日至1988年底執(zhí)行修訂后的《國營建設單位會計制度——會計科目和會計報表》。這一階段還處于房地產業(yè)復蘇和初步發(fā)展時期，會計核算要求并不高，成本核算到后期才有行業(yè)的專門規(guī)范，會計科目也比較簡單，將“國家資金”科目改為“固定資金”和“流動資金”科目。會計報表主要是資金平衡表，基建投資表和專用基金表，其中資金平衡表后期不再保持三段平衡式。盡管1987年新修訂的會計制度增設了基建借款情況表和投資包干情況表，但是并未根本改變會計核算方法。這一階段仍然處于會計核算工作的初級階段，后來，特別是1988年8月《國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)成本管理暫行辦法》頒布實施后，房地產開發(fā)企業(yè)會計核算才上了新的臺階，為后期行業(yè)會計制度的出臺奠定了基礎。

　　（二）房地產開發(fā)企業(yè)會計制度實施階段的特點

　　隨著房地產開發(fā)企業(yè)的發(fā)展和中國會計制度改革的推進，房地產行業(yè)迫切需要適合自身經濟核算的開發(fā)企業(yè)的會計核算制度。

　　1989年1月1日開始施行《國營城市建設綜合開發(fā)企業(yè)會計制度——會計科目和會計報表》，這可以說是房地產開發(fā)企業(yè)第一項行業(yè)性會計制度，盡管略顯簡單，尚不全面，但對房地產行業(yè)會計核算的影響很大。

　　1993年7月1日《房地產開發(fā)企業(yè)會計制度》的實施，更進一步規(guī)范了房地產行業(yè)會計核算制度，直至2005年企業(yè)全面實行統(tǒng)一會計制度，這一階段也是整個房地產業(yè)快速發(fā)展并不斷走向成熟的時期，特別是1993年中國進行的會計改革，改變了以計劃經濟為基礎的會計模式，將原來資金平衡表的體系改變?yōu)橘Y產負債表體系。

　　這一階段進一步規(guī)范了開發(fā)產品成本核算，建立開發(fā)成本一級科目來強化成本核算和管理，明確開發(fā)貸款利息分攤方法，允許采取加速折舊和謹慎性會計原則，房地產行業(yè)中的股份制企業(yè)開始計提4項資產損失或減值準備。建立了企業(yè)資本金制度，確立所有者權益和資本保全制度。

　　這一階段財政部發(fā)布并修訂了16項具體會計準則和1項基本準則，房地產開發(fā)企業(yè)中的股份有限公司是會計制度與會計準則同時在企業(yè)施行，其中有7項具體會計準則和1項基本準則在所有的企業(yè)施行，相對穩(wěn)定的行業(yè)會計制度開始實施，是形成行業(yè)會計制度和會計準則并存的階段，也是股份有限公司和上市公司中的房地產開發(fā)企業(yè)會計制度變革較大的階段。

　?。ㄈ┓康禺a開發(fā)企業(yè)實施統(tǒng)一會計制度階段的特點

　　在房地產開發(fā)企業(yè)2005年1月1日起執(zhí)行統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》后，有以下特點：

　　1.進入21世紀，中國會計改革步伐加快，改革的深度遠遠超過1993年的改革，可以說通過這次改革實現了與國際會計慣例的充分協(xié)調。

　　2.統(tǒng)一了企業(yè)會計標準和會計政策，促進了企業(yè)公平競爭和建立現代企業(yè)制度，為企業(yè)自主經營創(chuàng)造條件，適應市場經濟發(fā)展的要求。

　　3.積極推行國際通行的穩(wěn)健會計原則，對會計要素進行了重新定義，開始執(zhí)行8項減值準備的計提，以確保會計信息的真實可靠。

　　4.《企業(yè)會計制度》采用國際通行的會計與稅收相分離的方法，區(qū)別兩者的差異性，根據會計制度計算的企業(yè)財務成果是會計利潤，而在納稅時應該按稅收制度進行調整，并按調整后的計稅利潤或應納稅所得額計算繳納稅收。

　　5.改變了長期以來會計要素的確認和計量依據國家財務制度規(guī)定的傳統(tǒng)財務會計管理模式，明確企業(yè)具有財務決策自主權，對會計要素的確認，計量，記錄和報告作出了規(guī)定。

　　6.“實質重于形式”是一項重要的國際會計慣例，《企業(yè)會計制度》對收入確認原則作出了規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)商品房的銷售收入確認也執(zhí)行這項規(guī)定。

　　7.房地產開發(fā)企業(yè)在商品房開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用有了具體準則的規(guī)定，對于借款費用的構成范圍，資本化的金額和時點作出具體明確規(guī)定。

　　8.在房地產開發(fā)企業(yè)會計核算方面，增加執(zhí)行原上市公司施行的其余9項具體會計準則，改為執(zhí)行16項具體會計準則和1項基本準則，還修改或增加了關于債務重組，非貨幣交易和以“放棄非現金資產”的方式取得的長期股權投資的會計處理等方面的內容。

　?。ㄋ模┓康禺a開發(fā)企業(yè)即將執(zhí)行的新會計準則體系的特點

　　中國新企業(yè)會計準則是由1項基本準則和38項具體準則及應用指南和準則講解構成的一個完整會計準則體系。房地產開發(fā)企業(yè)中的上市公司已成為第一批執(zhí)行新會計準則的企業(yè)，盡管其余大部分房地產開發(fā)企業(yè)尚未執(zhí)行，但是都在作認真的準備。結合房地產業(yè)上市公司已執(zhí)行新會計準則的實踐，認識到新會計準則體系主要具有以下特點：

　　1.大膽引進了國際財務報告準則的許多新概念和新方法，將中國原有的會計準則中與國際財務報告準則不同的計量方法進行了較大幅度的調整，使之盡可能地符合國際慣例，體現了與國際財務報告準則的趨同。

　　2.改變了會計人員長期一貫地依賴國家規(guī)定的會計制度的規(guī)范進行會計處理的方式，擴展了會計人員的視野，提高了會計人員的業(yè)務素質和會計判斷能力，進一步擴大企業(yè)財務決策自主權，企業(yè)需要根據規(guī)定選擇合適的會計政策和會計處理方法。

　　3.大量應用公允價值計量方法，經綜合分析，在38項具體會計準則中涉及到公允價值計量的會計準則有23項，對企業(yè)核算價值影響很大。

　　4.所得稅會計不再允許過去普遍采用的應付稅款法，而是必須采用納稅影響法的資產負債表法，引入了計稅基礎的概念，強調暫時性差異。在稅率變動時，應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行調整。

　　5.引入投資性房地產的新概念，將為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產單獨歸類為投資性房地產核算，并規(guī)范其確認計量和披露，有條件地引入公允價值計量的模式，但一經確定不能隨意變更。

　　6.國際會計準則允許資產減值準備在一定條件下轉回，而新的“資產減值”會計準則規(guī)定，部分資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回，同時對減值的計量和認定方法進行了修訂，引進了資產組的概念和方法。

　　7.重新規(guī)范了企業(yè)合并和合并會計報表的會計處理方法，要求非同一控制下企業(yè)合并采用購買法計量。明確了合并會計報表的范圍，對長期股權投資中的子公司采用成本法核算，而編制合并會計報表時則按權益法進行調整。

　　三、房地產企業(yè)會計制度在實踐中存在的問題和發(fā)展方向

　　回顧會計改革的進程和現行會計制度的實踐，我們認識到存在著一些問題或者說是不足，仍然需要我們繼續(xù)努力。財政部副部長王軍在回顧中國會計改革開放30年的成績時說，始終堅持解放思想，改革開放，真抓實干是30年來致勝的法寶。中國會計行業(yè)要在國際舞臺上更有創(chuàng)造力，更有影響力，更有話語權是中國會計改革孜孜不倦的發(fā)展方向。

　?。ㄒ唬┈F行會計制度在實踐中存在的問題和不足

　　1.在公開上市的房地產開發(fā)企業(yè)中，在可選擇的會計政策和會計核算方法選擇上普遍表現得較為謹慎，僅從投資性房地產為例，實行公允價值計量的企業(yè)很少，更多考慮的是持續(xù)穩(wěn)定的利潤增長。由此看來執(zhí)行新企業(yè)會計制度尚需要不斷改善配套環(huán)境。

　　2.房地產開發(fā)企業(yè)按新會計準則規(guī)定計提的包括固定資產，無形資產和長期股權投資等減值準備不得轉回，特別是對資產中房地產類固定資產和長期股權投資中的房地產投資項目的減值準備計提，若房地產市場出現大幅波動時，計提的大額減值準備不能轉回，勢必影響企業(yè)業(yè)績和穩(wěn)健發(fā)展，而這項規(guī)定也不符合國際財務報告準則的慣例。

　　3.房地產開發(fā)屬于比較特殊的產業(yè)，企業(yè)會計核算制度有其特殊性，特別是開發(fā)成本的核算具有專門要求，其核算方式和方法都有別于其他行業(yè)的成本核算，其既非是完全成本也非是制造成本的核算方法，目前尚沒有較規(guī)范的成本核算具體辦法來指導和規(guī)范房地產開發(fā)企業(yè)的會計核算工作。

　　4.適合社會主義市場經濟體制的完整會計體系尚未建成。會計，審計以及內部控制的標準體系不協(xié)調，會產生多方面的自由采量權，使新準則和規(guī)范在執(zhí)行中產生偏差。

　　5.新會計準則的實施使會計制度與稅收法規(guī)加速背離，既增加了房地產開發(fā)企業(yè)的稅務會計核算的工作難度，也加大了稅收征管的復雜性和艱巨性。新會計準則規(guī)定，企業(yè)采用能更好提高會計信息質量的納稅影響法的資產負債表法計繳稅金，同時新會計準則又對企業(yè)資產和負債的計量屬性做出了重大的調整，致使房地產開發(fā)企業(yè)的稅務會計核算出現大量的需要調整的稅收項目，而稅務征管部門執(zhí)行著原有的稅收法規(guī)，征管難度很大，個別稅管人員自由采量稅收調整事項，影響到稅法的嚴肅性。

　　6.房地產企業(yè)會計人員地位不高，整體素質欠佳，會計職能發(fā)揮不力，會計人員學習培訓步伐滯后，已經適應不了新要求和新職能。

　?。ǘ┓康禺a開發(fā)企業(yè)會計制度的發(fā)展方向和建議

　　1.堅持會計改革理念，盡快健全適應社會主義市場經濟體制和國際化發(fā)展要求的會計體系。包括會計管理體系，會計，審計和內控標準體系，會計，審計服務體系，會計人才培養(yǎng)選拔和評價體系，會計理論方法體系的建立和健全。

　　2.在新企業(yè)會計準則體系的基礎上，盡快研究發(fā)布分行業(yè)的符合行業(yè)運營和經濟核算特點的帶有規(guī)范指導意義的企業(yè)會計核算辦法，更加規(guī)范有效地執(zhí)行企業(yè)會計準則，有效地改進企業(yè)會計核算行為和企業(yè)稅收征繳，更好地完善會計制度和規(guī)范體系。

　　3.盡快研究解決新企業(yè)會計準則與稅收征管制度的背離問題，有效推動稅收征管制度的改革，建立起適合中國特色社會主義市場經濟發(fā)展需要的，促進企業(yè)會計制度和稅收征管制度協(xié)調發(fā)展的稅收征管制度體系。

　　4.完善社會主義市場經濟，構建穩(wěn)定合理的企業(yè)收益分享制度，是中國會計法制建設更為可行的發(fā)展方向。在國際會計協(xié)調中要追求互動互鑒，雙向趨同，增強話語權，影響國際會計改革。

　　5.會計制度改革和發(fā)展要適應國家社會經濟發(fā)展水平，既要把握發(fā)展方向，也要注意協(xié)調發(fā)展和配套改革。政府及財稅部門要重視新會計準則實施的環(huán)境建設，推動信息公開，積極培育公開市場，加強社會審計和資產評估機構的監(jiān)督，有效促進公允價值計量方法的采用，規(guī)范有序地推動會計制度的改革和發(fā)展。

　　6.新企業(yè)會計準則規(guī)定的資產減值準備不得轉回是對企業(yè)影響較大的政策，盡管其符合謹慎原則，但不夠合理，也不符合國際財務報告準則的規(guī)范，建議在適當時間改變政策。

　　7.房地產開發(fā)企業(yè)會計核算時關于收入確認原則應有特別的規(guī)定，按現行會計制度確實難以準確確認收入，房地產作為特殊的商品，其營銷和付款方式多樣化，伴隨房地產金融衍生產品的不斷出現，針對房地產的會計政策應適時改變。

　　8.加強房地產開發(fā)企業(yè)經營管理和財務會計人員的培訓，更新知識結構，壯大會計力量，提高專業(yè)判斷能力和新會計準則的執(zhí)行力。

　　中國改革開放30年來，房地產業(yè)經濟經歷了五個主要發(fā)展階段，與之相適應，房地產開發(fā)企業(yè)會計制度也經過了四個主要改革過程和發(fā)展階段，這些階段都帶有顯著特點，反映了行業(yè)會計改革的時代特征。

　　盡管我們的會計改革之路充滿著艱難困苦，但是會計改革的堅定信念和堅忍步伐不變；盡管我們的會計制度仍然存在著問題和缺憾，但是會計制度不斷改革和完善的進程在加快；盡管我們會計理論界對改革方式存在顧慮和爭議，但是會計改革的方向已經確立并逐步形成共識和合力。房地產開發(fā)企業(yè)會計制度的改革和發(fā)展應當從實際出發(fā)，結合自身特點，在企業(yè)會計準則體系的原則基礎上，進一步明確會計核算規(guī)范和內部控制規(guī)范，形成一套房地產開發(fā)企業(yè)會計制度規(guī)范體系，為中國房地產業(yè)經濟發(fā)展和會計改革發(fā)展增進活力。

　　筆者認為會計界要積極行動起來，通過回顧總結改革開放以來會計改革的歷程和得失，勇于實踐，改革創(chuàng)新，努力開創(chuàng)中國會計改革和發(fā)展的新局面。