摘要：新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊制度相比,無論在會(huì)計(jì)處理方法上,還是在相關(guān)會(huì)計(jì)信息的披露方面都進(jìn)行了較大程度的規(guī)范。本文將在詳細(xì)探討這些差異的基礎(chǔ)上,提出進(jìn)一步完善新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)所得稅

　　一、新舊所得稅準(zhǔn)則的主要變化比較

　　1.新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用“暫時(shí)性差異”概念取代“時(shí)間性差異”概念

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定暫時(shí)性差異指的是一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面金額之間的差額;而時(shí)間性差異指的是因收入或費(fèi)用在會(huì)計(jì)上確認(rèn)的期間與稅法規(guī)定申報(bào)的期間不同而產(chǎn)生的差異。如果資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),就是遞延所得稅資產(chǎn);反之,則是遞延所得稅負(fù)債。暫時(shí)性差異包括舊制度中所稱的時(shí)間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異,其范圍比時(shí)間性差異廣,也就是說,時(shí)間性差異一定是暫時(shí)性差異,但是暫時(shí)性差異不一定是時(shí)間性差異。

　　2.新舊準(zhǔn)則中關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的處理方法也存在一定程度的差異

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)處理的方法與之前執(zhí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》相比,也有了較大的變化。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在所得稅會(huì)計(jì)處理方法及其相關(guān)信息的披露等方面進(jìn)行了規(guī)范,會(huì)計(jì)重心由原來的以損益表為重心轉(zhuǎn)向了以資產(chǎn)負(fù)債表為重心,結(jié)果使得新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里面不再區(qū)分永久性差異和時(shí)間性差異,而是重新定義了暫時(shí)性差異。同時(shí),在暫時(shí)性差異會(huì)計(jì)處理上,新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅核算只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,不能再選用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì)計(jì)法。相比較于舊會(huì)計(jì)制度在所得稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定而言,這種資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的規(guī)定更能夠較真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營實(shí)質(zhì),客觀上使得我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理和國際上所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理更加趨同了。

　　3.彌補(bǔ)企業(yè)虧損的方法也存在差異

　　我國新的企業(yè)所得稅法規(guī)定虧損企業(yè)的虧損金額,企業(yè)可以用向后遞延五年的稅前利潤(rùn)彌補(bǔ)。而舊的企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)所得稅處理中規(guī)定的對(duì)可用以后盈利彌補(bǔ)的虧損,在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對(duì)能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損,應(yīng)當(dāng)以很可能得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來應(yīng)稅利潤(rùn)為限,確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)一般稱之為當(dāng)期確認(rèn)法。

　　二、新所得稅準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)處理上的實(shí)例分析

　　新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)所得稅核算只能夠采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,這種方法和以往習(xí)慣使用的損益表債務(wù)法相比有存在較大程度的差異,因此,本文在這里舉個(gè)例子詳細(xì)加以說明,具體如下:

　　實(shí)例:翔鷺集團(tuán)于2009年1月設(shè)立,采用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅費(fèi)用,所適用的所得稅稅率為25%。該公司2009年利潤(rùn)總額為5000萬元,當(dāng)年發(fā)生的交易或事項(xiàng)中,會(huì)計(jì)規(guī)定與稅法規(guī)定存在差異的項(xiàng)目如下:(1)2009年4月1日至7月1日,翔鷺集團(tuán)研究開發(fā)一項(xiàng)專利技術(shù),共發(fā)生研究開發(fā)支出600萬元,其中符合資本化條件的開發(fā)支出共計(jì)400萬元。7月1日,該專利技術(shù)達(dá)到預(yù)定用途,會(huì)計(jì)和稅法均采用直線法按10年攤銷。假定稅法規(guī)定,企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷;(2)翔鷺集團(tuán)為黃河公司提供一項(xiàng)債務(wù)擔(dān)保,2009年12月31日確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元,假定稅法規(guī)定,企業(yè)為其他單位擔(dān)保發(fā)生的擔(dān)保支出不得計(jì)入納稅所得額;(3)2009年1月1日,以1022.35萬元自證券市場(chǎng)購入當(dāng)日發(fā)行的一項(xiàng)3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為1000萬元,票面年利率為5%,實(shí)際年利率為4%,到期日為2011年12月31日。翔鷺集團(tuán)將該國債作為持有至到期投資核算。稅法規(guī)定,國債利息收入免交所得稅;(4)2009年12月31日,翔鷺集團(tuán)對(duì)大海公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益為200萬元,該項(xiàng)投資于2009年3月1日取得,取得時(shí)成本為2000萬元(稅法認(rèn)定的投資成本也為2000萬元),該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資2009年持有期間除確認(rèn)投資收益外,未發(fā)生其他增減變動(dòng)事項(xiàng)。假定翔鷺集團(tuán)和大海公司適用的所得稅稅率相同。翔鷺集團(tuán)沒有出售該長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)劃;(5)2009年3月20日,翔鷺集團(tuán)外購一棟寫字樓并立即對(duì)外出租形成投資性房地產(chǎn),該寫字樓取得時(shí)成本為4800萬元,翔鷺集團(tuán)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,2009年12月31日,該寫字樓的公允價(jià)值為5000萬元。假定稅法規(guī)定,該寫字樓應(yīng)采用年限平均法、按20年計(jì)提折舊,不考慮凈殘值;(6)2009年5月,翔鷺集團(tuán)自公開市場(chǎng)購入W公司股票,作為可供出售金融資產(chǎn)核算,取得成本為500萬元。2009年12月31日該股票公允價(jià)值為520萬元,公允價(jià)值相對(duì)賬面價(jià)值的變動(dòng)已計(jì)入所有者權(quán)益,持有期間股票未進(jìn)行分配。稅法規(guī)定,該類資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,待處置時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額;(7)2009年3月1日,翔鷺集團(tuán)向高級(jí)管理人員授予現(xiàn)金股票增值權(quán),2009年12月31日此項(xiàng)確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額為200萬元。稅法規(guī)定,實(shí)際支付時(shí)可計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　其他相關(guān)資料:(1)假定預(yù)期未來期間翔鷺集團(tuán)適用的所得稅稅率不發(fā)生變化;(2)翔鷺集團(tuán)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。

　　要求:(1)確定翔鷺集團(tuán)上述交易或事項(xiàng)中資產(chǎn)、負(fù)債在2009年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ),同時(shí)比較其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ),計(jì)算所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異的金額;(2)計(jì)算翔鷺集團(tuán)2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅、遞延所得稅和所得稅費(fèi)用;(3)編制翔鷺集團(tuán)2009年確認(rèn)所得稅費(fèi)用的會(huì)計(jì)分錄。(答案中的金額單位用萬元表示)

　　分析:(1)無形資產(chǎn)賬面價(jià)值=400-400÷10×6/12=380萬,無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=380×150%=570萬,無形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異=570-380=190萬,由于此項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件,不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn);預(yù)計(jì)負(fù)債賬面價(jià)值=200萬元,預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)=200-0=200萬,此項(xiàng)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;持有至到期投資的賬面價(jià)值=1022.35×(1+4%)=1063.24萬,計(jì)稅基礎(chǔ)=1063.24萬,此項(xiàng)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異;長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=2000+200=2200萬,因沒有出售長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)劃,所以長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)=2200萬,此項(xiàng)也不產(chǎn)生暫行差異;投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值=5000萬,投資性房地產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=4800-4800÷20×9/12=4620萬,投資性房地產(chǎn)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=5000-4620=380萬;可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值=520萬,可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=500萬,可供出售金融資產(chǎn)形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=520-500=20萬,此處產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債應(yīng)該記入“資本公積-其他資本公積”科目;應(yīng)付職工薪酬賬面價(jià)值=200萬,應(yīng)付職工薪酬計(jì)稅基礎(chǔ)=200-200=0。應(yīng)付職工薪酬產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異=200萬。

　　(2)應(yīng)納稅所得額=5000-(600-400)×50%-400÷10×6/12×50%+200-1022.35×4%-200-380+200=4669.11萬;應(yīng)交所得稅=4669.11×25%=1167.28萬,遞延所得稅資產(chǎn)=200×25%=50萬,遞延所得稅負(fù)債=(380+20)×25%=100萬,遞延所得稅=100-50=50萬;遞延所得稅費(fèi)用=1167.28+380×25%-200×25%=1212.28萬。

　　(3)會(huì)計(jì)分錄:

　　借：所得稅費(fèi)用 1212.28

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)50

　　　　資本公積-其他資本公積 5

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅1167.28

　　　　　　遞延所得稅負(fù)債100

　　三、完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)所得稅的對(duì)策

　　通過對(duì)上面的分析,我們知道新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)唯一核算方法,使得企業(yè)所得稅的核算相比較于以前而言有了較大的改進(jìn),會(huì)計(jì)信息的透明性和可比性都有了較大程度的加強(qiáng)。然而,在實(shí)務(wù)中,企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算還存在一定程度的問題,以下幾個(gè)方法可以進(jìn)一步完善企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)的核算。

　　1.掌握新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)核算方法

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算,企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算,并遵循以下程序。首先,按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。第二,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法,以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ),確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。第三,比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ),對(duì)于兩者之間存在差異的,分析其性質(zhì),除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況以外,分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異,確定資產(chǎn)負(fù)債表遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額,并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比,確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額,作為遞延所得稅。第四,就企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng),按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額,將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅,作為當(dāng)期所得稅。最后,確定所得稅費(fèi)用。

　　2.強(qiáng)調(diào)所得稅會(huì)計(jì)的重要性,加大相關(guān)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

　　所得稅費(fèi)用作為企業(yè)的一項(xiàng)重要支出,一般而言在費(fèi)用支出所占的比重是比較大的,所以企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)調(diào)所得稅會(huì)計(jì)的重要性,爭(zhēng)取在合理核算的基礎(chǔ)上節(jié)約支出、增加收入。另一方面,企業(yè)還應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn),畢竟新的所得稅會(huì)計(jì)與以前的所得稅會(huì)計(jì)制度差異較大,能夠完全掌握并且正確核算新所得稅費(fèi)用的財(cái)務(wù)人員很少,所以為了提高財(cái)務(wù)人員在所得稅會(huì)計(jì)核算方面的執(zhí)業(yè)能力,應(yīng)該實(shí)時(shí)地加大對(duì)財(cái)務(wù)人員在這方面知識(shí)的培訓(xùn)。

　　3.應(yīng)該強(qiáng)化會(huì)計(jì)監(jiān)督和控制

　　新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大特點(diǎn)就是引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式,這種會(huì)計(jì)計(jì)量模式具有較大的主觀性,因而會(huì)給企業(yè)的財(cái)務(wù)核算留下比較大的利潤(rùn)操作空間,進(jìn)而會(huì)影響公司的凈利潤(rùn)、每股收益、市盈率等重要財(cái)務(wù)指標(biāo)的準(zhǔn)確性,尤其是對(duì)上市公司而言,這種操作空間的存在會(huì)影響財(cái)務(wù)表報(bào)的信息披露。所以,為慎重起見,企業(yè)應(yīng)該強(qiáng)化會(huì)計(jì)的內(nèi)部控制和監(jiān)督,強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)部門和獨(dú)立董事會(huì)的作用。同時(shí),企業(yè)還應(yīng)該增強(qiáng)其主觀判斷的責(zé)任從而可以確保公允價(jià)值會(huì)計(jì)計(jì)量模式的準(zhǔn)確和科學(xué)判斷,盡可能地降低上市公司操控利潤(rùn)的可能性。

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