本文以作業(yè)成本法在火力發(fā)電企業(yè)的實(shí)踐為例，闡述了發(fā)電企業(yè)的作業(yè)成本分析方法，并對(duì)作業(yè)成本法在發(fā)電企業(yè)的效果進(jìn)行了評(píng)價(jià)，對(duì)于轉(zhuǎn)變國(guó)內(nèi)企業(yè)成本管理方式提出有益的嘗試。

　　相比傳統(tǒng)的成本核算方法，作業(yè)成本法（Activity Based Costing,ABC）最重要的轉(zhuǎn)變?cè)谟诎殉杀竞怂銖馁Y源直接到成本對(duì)象，改為從資源到活動(dòng)再到成本對(duì)象。因?yàn)锳BC的基本觀點(diǎn)是成本對(duì)象本身不消耗資源，而是活動(dòng)消耗資源，成本對(duì)象消耗活動(dòng)。

　　經(jīng)過(guò)全球企業(yè)幾十年的實(shí)踐，ABC的應(yīng)用已由最初的美國(guó)、日本迅速向其他國(guó)家擴(kuò)展。目前國(guó)內(nèi)作業(yè)成本法的實(shí)踐主要領(lǐng)域在制造、電信和電力行業(yè)，這些行業(yè)的應(yīng)用實(shí)踐表明，"ABC所提供的信息可被廣泛用于預(yù)算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價(jià)、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。"

　　以下以國(guó)內(nèi)某發(fā)電企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱"T電"）為例，將作業(yè)成本法在某發(fā)電企業(yè)的實(shí)踐過(guò)程和效果與讀者朋友分享。

　　作業(yè)成本模型設(shè)計(jì)基本框架

　　1.T電成本對(duì)象劃分為兩個(gè)層次，第一層次為設(shè)備系統(tǒng)和企業(yè)基本支持；第二層次為各機(jī)組產(chǎn)出（即電力）。其中設(shè)備系統(tǒng)歸集設(shè)備的檢修維護(hù)相關(guān)成本，包括人工類成本，外包勞務(wù)成本和修理用材料等；企業(yè)基本支持歸集管理部門日常費(fèi)用。將"設(shè)備系統(tǒng)"設(shè)為成本對(duì)象有利于歸集與設(shè)備資產(chǎn)相關(guān)的維修維護(hù)費(fèi)用，對(duì)制訂設(shè)備維修維護(hù)策略或者技術(shù)改造等措施提供決策支持?jǐn)?shù)據(jù)；實(shí)現(xiàn)各機(jī)組、各電廠之間的技術(shù)經(jīng)濟(jì)標(biāo)桿比較，并通過(guò)追溯作業(yè)成本方便地實(shí)現(xiàn)成本動(dòng)因分析；通過(guò)積累數(shù)據(jù)，為戰(zhàn)略性的機(jī)組選型和關(guān)鍵設(shè)備購(gòu)置等資產(chǎn)全生命周期管理決策提供數(shù)據(jù)支持。設(shè)定機(jī)組為成本對(duì)象，計(jì)算機(jī)組的發(fā)電成本和上網(wǎng)電成本，為分機(jī)組盈利分析提供依據(jù)。

　　2.T電作業(yè)按業(yè)務(wù)類型劃分為檢修維護(hù)、運(yùn)行監(jiān)控、物資供應(yīng)和支持服務(wù)等若干個(gè)流程；每個(gè)流程可以劃分為不同的子流程，例如維修維護(hù)流程劃分為計(jì)劃性維修、日常維護(hù)、重大修理、技術(shù)改造等子流程；子流程可以進(jìn)而劃分為作業(yè)，例如日常維護(hù)子流程可以劃分為巡檢、點(diǎn)檢、消缺等作業(yè)。

　　3.T電的資源庫(kù)分為兩類，一類是管理部門的資源庫(kù)，另一類是設(shè)備維護(hù)部門的資源庫(kù)。管理部門資源庫(kù)設(shè)計(jì)表（見(jiàn)表1,N表示不消耗該類資源，Y表示消耗該類資源）：

　　4.成本動(dòng)因的確定分為兩個(gè)部分，第一部分為資源動(dòng)因；第二部分為作業(yè)動(dòng)因。成本動(dòng)因由管理會(huì)計(jì)人員、專業(yè)工程師和咨詢機(jī)構(gòu)人員共同確定（見(jiàn)表3、4）。

　　T電實(shí)施ABC效果

　　在實(shí)施作業(yè)成本法一年后，T電積累了大量的作業(yè)成本數(shù)據(jù)，能夠按季度出具作業(yè)成本分析報(bào)告，在邀請(qǐng)國(guó)際咨詢機(jī)構(gòu)評(píng)估后，得出結(jié)論：作業(yè)成本數(shù)據(jù)質(zhì)量較高，ABC報(bào)告完整有效，具有在電力企業(yè)中推廣的價(jià)值。

　　實(shí)現(xiàn)了責(zé)任中心資源管理

　　ABC強(qiáng)調(diào)作業(yè)消耗資源這樣的概念，將作業(yè)中直接消耗的資源計(jì)入到各部門，這樣不僅客觀反映了各部門資源消耗狀況，也增強(qiáng)了部門的成本控制意識(shí)。ABC計(jì)算出各部門的資源消耗量，對(duì)部門耗用資源情況進(jìn)行排序，突出了那些較大金額項(xiàng)目和敏感項(xiàng)目。

　　設(shè)備部由七個(gè)專業(yè)組成。資源消耗在各部門的構(gòu)成中，設(shè)備維修維護(hù)占部門資源的50%左右，發(fā)電運(yùn)行部、燃料部消耗資源量較大，應(yīng)該再對(duì)發(fā)電部和燃料部進(jìn)行詳細(xì)分析。

　　從發(fā)電運(yùn)行部的成本結(jié)構(gòu)來(lái)看，生產(chǎn)類和管理類人工成本，占部門費(fèi)用的54%;辦公類折舊、管理費(fèi)用、生產(chǎn)費(fèi)用等是跟人相關(guān)的成本。發(fā)電部人工類相關(guān)成本累計(jì)占部門資源消耗的70%,人員的管理及配置是需要關(guān)注的重點(diǎn)。

　　從燃料部的成本結(jié)構(gòu)來(lái)看，日常維護(hù)分包工程占到50%以上，是該期間最大的資源耗用，燃料部負(fù)責(zé)全廠的燃料系統(tǒng)運(yùn)行和維護(hù)工作，日常維護(hù)委托給承包商負(fù)責(zé)。

　　發(fā)電企業(yè)員工數(shù)量較少，大量的運(yùn)行和檢修維護(hù)工作委托給承包商負(fù)責(zé)，T電在發(fā)電運(yùn)行部和燃料部這兩個(gè)部門中費(fèi)用均占較大比例，為此管理人員應(yīng)關(guān)注外委合同的簽訂和執(zhí)行情況、加強(qiáng)對(duì)承包商的監(jiān)督管理。

　　對(duì)檢修維護(hù)費(fèi)用進(jìn)行多角度分析

　　（1）機(jī)組檢修維護(hù)費(fèi)用比較

　　ABC能夠計(jì)算出每臺(tái)機(jī)組在一定期間內(nèi)的檢修維護(hù)費(fèi)用。通過(guò)費(fèi)用比較發(fā)現(xiàn)機(jī)組間的費(fèi)用差異，針對(duì)差異產(chǎn)生的原因進(jìn)行分析并制訂相應(yīng)措施，提高機(jī)組的可靠性，降低維護(hù)費(fèi)用。表2為T電廠在某期間分機(jī)組檢修維護(hù)費(fèi)用例示：

　　人工費(fèi)用在設(shè)備檢修費(fèi)用中占較大比重。公用系統(tǒng)費(fèi)用較高是由于維護(hù)費(fèi)用中包含了建筑物維護(hù)費(fèi)用等因素。5#機(jī)組費(fèi)用較高，該機(jī)組為新投產(chǎn)機(jī)組，檢修維護(hù)工作量較其他機(jī)組更高，分析結(jié)果將管理者關(guān)注重點(diǎn)前移，電廠生產(chǎn)管理人員要更加關(guān)注基建和生產(chǎn)準(zhǔn)備階段的驗(yàn)收工作，基建質(zhì)量的高低直接影響投產(chǎn)后的機(jī)組穩(wěn)定性和檢修維護(hù)工作量。

　　（2）關(guān)注重點(diǎn)設(shè)備系統(tǒng)

　　T電設(shè)備系統(tǒng)大致有180余個(gè)，檢修維護(hù)工作重心傾斜在哪些系統(tǒng)上，檢修費(fèi)用總體分布是否合理，這些是檢修管理關(guān)注的重點(diǎn)。通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算出每一設(shè)備系統(tǒng)發(fā)生的檢修費(fèi)用，利用Pareto分布分析，對(duì)設(shè)備系統(tǒng)的維護(hù)費(fèi)用進(jìn)行排序，可以確定檢修維護(hù)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)設(shè)備。如圖1所示，按照費(fèi)用從大到小排列，前37個(gè)系統(tǒng)設(shè)備成本占所有維修費(fèi)用的80%.

　　（3）追溯分析

　　作業(yè)成本法可以實(shí)現(xiàn)對(duì)成本費(fèi)用的追溯分析，是成本計(jì)算的逆向過(guò)程。追溯分為兩步：第一部由成本對(duì)象追溯至作業(yè)，了解成本對(duì)象消耗了哪些作業(yè)；第二步由作業(yè)追溯至資源，了解作業(yè)消耗資源的情況。

　　鍋爐專業(yè)在4#爐本體及附屬系統(tǒng)發(fā)生的檢修維護(hù)費(fèi)用較高；對(duì)鍋爐專業(yè)的作業(yè)進(jìn)行追溯，發(fā)生在4#爐本體及附屬系統(tǒng)的成本由巡檢、消缺、C級(jí)檢修、工作準(zhǔn)備與總結(jié)等若干項(xiàng)作業(yè)組成，其中巡檢、消缺成本較高；對(duì)消缺作業(yè)進(jìn)行追溯，分析消缺作業(yè)消耗資源的情況，消耗日常維護(hù)分包工程資源所占比重達(dá)到93%.

　　（4）參與技改輔助決策

　　在電廠設(shè)備發(fā)生故障時(shí)，通常有三種方案可供選擇，技術(shù)改造、更換備件和繼續(xù)維修。在電廠，設(shè)備安全運(yùn)行是第一位的，因此管理者往往選擇安全系數(shù)最高的策略，安全系數(shù)最高的往往也預(yù)示著所花費(fèi)的成本最高。通過(guò)作業(yè)成本法，我們可以獲取相關(guān)數(shù)據(jù)，對(duì)設(shè)備維修方案進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性分析，從而為策略制定提供價(jià)值指標(biāo)。

　　T電擬對(duì)一臺(tái)設(shè)備制訂檢修維護(hù)策略，按圖2所示思路進(jìn)行論證。

　　經(jīng)過(guò)分析，技改、更換備件和繼續(xù)維修在技術(shù)上均可行。利用ABC的數(shù)據(jù)積累，對(duì)三種檢修維護(hù)方式進(jìn)行可行性分析。選擇設(shè)備檢修維護(hù)策略需要全面考察每個(gè)方案的經(jīng)濟(jì)性和可靠性，對(duì)經(jīng)濟(jì)性和可靠性全面優(yōu)化最常用的方法是將設(shè)備的可靠性用經(jīng)濟(jì)指標(biāo)來(lái)描述，在設(shè)備的檢修優(yōu)化決策中，可以將設(shè)備故障造成的經(jīng)濟(jì)損失作為設(shè)備可靠性的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)量度，根據(jù)可靠性程度設(shè)定設(shè)備每次故障造成的經(jīng)濟(jì)損失金額。在對(duì)經(jīng)濟(jì)性和可靠性通盤考慮的情況下，將未來(lái)幾年內(nèi)的三種方式的費(fèi)用支出進(jìn)行測(cè)算和比較。

　　圖2為方案選擇流程。

　　如果經(jīng)過(guò)比對(duì)分析，技改的綜合費(fèi)用支出最少，則應(yīng)該選擇技改方案。

　　對(duì)作業(yè)（活動(dòng)）進(jìn)行管理

　　實(shí)施作業(yè)成本法可以實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)的作業(yè)管理。根據(jù)作業(yè)成本相關(guān)信息，對(duì)作業(yè)進(jìn)行持續(xù)改進(jìn)；根據(jù)質(zhì)量相關(guān)成本分布和比例，分析質(zhì)量成本內(nèi)部以及與其他相關(guān)成本之間的消長(zhǎng)關(guān)系。

　　（1）確定消耗資源較多的作業(yè)

　　作業(yè)成本法可以計(jì)算各項(xiàng)作業(yè)的成本，通過(guò)作業(yè)的Pareto分析，確定成本較高的作業(yè)，并與相關(guān)業(yè)務(wù)部門一起分析其合理性，確定可以重點(diǎn)跟蹤和關(guān)注的作業(yè)。

　　在所有幾十個(gè)作業(yè)中消缺、巡檢、接卸燃料等10個(gè)作業(yè)占所有作業(yè)成本70%以上， 即80%的成本集中在20%左右的作業(yè)中，則這10個(gè)作業(yè)是管理關(guān)注的重點(diǎn)。

　　（2）分解作業(yè)（活動(dòng)）的成本

　　對(duì)于一定期間內(nèi)的重點(diǎn)作業(yè)，通過(guò)作業(yè)分析與追溯能夠清晰地分析作業(yè)中的不同資源和資源動(dòng)因，逐層分解活動(dòng)成本的構(gòu)成和發(fā)生方式，尋找改進(jìn)機(jī)會(huì)。

　　管理人員綜合考慮日常維護(hù)、計(jì)劃?rùn)z修等工作安排，利用作業(yè)成本數(shù)據(jù)比較外包與自行修理、維護(hù)的成本，確定更為經(jīng)濟(jì)的維修方式。

　　（3）進(jìn)行質(zhì)量成本分析

　　企業(yè)的經(jīng)營(yíng)好壞與作業(yè)質(zhì)量有關(guān)，質(zhì)量成本的結(jié)構(gòu)可以反映出企業(yè)管理和運(yùn)營(yíng)中的問(wèn)題。質(zhì)量成本是指企業(yè)為了確保產(chǎn)品質(zhì)量能夠符合要求而發(fā)生的所有成本之和。質(zhì)量管理是保證組織目標(biāo)得以有效實(shí)現(xiàn)的管理手段。引入質(zhì)量成本的屬性，可以讓企業(yè)更好地識(shí)別和管理質(zhì)量，綜合考慮質(zhì)量成本結(jié)構(gòu)，獲得最低的總質(zhì)量成本。一般而言作業(yè)的質(zhì)量成本屬性可以劃分為預(yù)防性、糾正性和偵察性（或稱檢查性）。

　　預(yù)防性作業(yè)是指為了避免出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題而進(jìn)行的有計(jì)劃的帶有預(yù)防性質(zhì)的作業(yè)，例如電廠的計(jì)劃性檢修；糾正性作業(yè)是指出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題而采取的必要措施，以糾正正在發(fā)生的對(duì)質(zhì)量的損害，例如電廠的各項(xiàng)消缺作業(yè)；偵察性作業(yè)是指為了確保設(shè)備正常運(yùn)轉(zhuǎn)、產(chǎn)品質(zhì)量能夠符合要求而進(jìn)行的必要的檢查，例如巡檢、點(diǎn)檢等等。

　　根據(jù)T電ABC數(shù)據(jù)，匯總統(tǒng)計(jì)期間內(nèi)所有作業(yè)并按照糾正性、預(yù)防性、偵察性進(jìn)行成本統(tǒng)計(jì)，結(jié)果表明預(yù)防性成本占38%,糾正性成本占18%,偵察性成本占33%.按照一般火電企業(yè)行業(yè)的成本結(jié)構(gòu)，糾正性成本應(yīng)該和預(yù)防性成本保持在1:2的比例。如果質(zhì)量成本間結(jié)構(gòu)性偏差比較大，應(yīng)與業(yè)務(wù)部門配合查找原因，制訂合理的改進(jìn)措施。

　　（4）持續(xù)改進(jìn)價(jià)值鏈

　　就電廠而言，最大的價(jià)值在于長(zhǎng)期"經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行",因此作業(yè)的價(jià)值性可以據(jù)此劃分為高增值、必需性和低價(jià)值等屬性。高增值對(duì)電廠意味著作業(yè)能夠直接導(dǎo)致其運(yùn)行安全性的提高，成本降低，例如計(jì)劃性檢修、采購(gòu)中的到貨檢驗(yàn)等；必需性指作業(yè)雖然不能直接導(dǎo)致其運(yùn)行效率提高，但是卻是保障高增值作業(yè)能夠順利進(jìn)行的工作，例如各項(xiàng)工作的準(zhǔn)備等；低價(jià)值則指作業(yè)不但不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)安全運(yùn)行，還會(huì)增加相應(yīng)的直接和間接成本，應(yīng)該盡量避免，例如非計(jì)劃停運(yùn)等。對(duì)作業(yè)劃分價(jià)值性，可以在作業(yè)分析和管理過(guò)程中為管理者提供必需的決策信息，盡量避免低價(jià)值作業(yè)，減少必須作業(yè)，重點(diǎn)管理和控制高增值作業(yè)。

　　按作業(yè)效率劃分高效作業(yè)與低效作業(yè)。高效作業(yè)是指沒(méi)有消耗過(guò)多的資源就完成了任務(wù)的作業(yè)，即是效率高、成本低的作業(yè)；低效作業(yè)是指消耗過(guò)多的資源，效率低、成本高的作業(yè)。

　　對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行分析后，確定應(yīng)該對(duì)哪些作業(yè)進(jìn)行改進(jìn)。改進(jìn)作業(yè)應(yīng)根據(jù)自身?xiàng)l件以及企業(yè)戰(zhàn)略安排，站在企業(yè)和行業(yè)發(fā)展的角度考慮。對(duì)作業(yè)鏈進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的改善，使得作業(yè)鏈之間重疊減少，作業(yè)間等待或延誤時(shí)間最少，作業(yè)配合嚴(yán)密，最后輔之以一定的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)手段，達(dá)到業(yè)務(wù)過(guò)程的全面改善。

　　開展機(jī)組盈利水平分析

　　通過(guò)作業(yè)成本法計(jì)算，可以得出每臺(tái)機(jī)組的收入和成本，進(jìn)而進(jìn)行分機(jī)組盈利分析。

　　公式：各機(jī)組產(chǎn)品利潤(rùn)=各機(jī)組產(chǎn)品的收入-各機(jī)組產(chǎn)品成本

　　其中機(jī)組收入取會(huì)計(jì)"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"數(shù)據(jù)，以各機(jī)組"上網(wǎng)電量"為分?jǐn)傄罁?jù)，將"主營(yíng)業(yè)務(wù)收入"分?jǐn)傊粮鳈C(jī)組；各機(jī)組產(chǎn)品總成本包括直接計(jì)入機(jī)組產(chǎn)品的直接成本、分?jǐn)傆?jì)入機(jī)組作業(yè)的成本、來(lái)自其他成本對(duì)象的分?jǐn)偝杀尽?/p>

　　機(jī)組間利潤(rùn)率差異的原因包括燃煤成本、折舊、燃油量和修理費(fèi)支出等因素。管理部門可以從成本動(dòng)因入手，如通過(guò)技術(shù)改造降低機(jī)組的煤耗、通過(guò)利用等離子點(diǎn)火等先進(jìn)技術(shù)減少燃油消耗量和調(diào)整檢修維護(hù)策略等手段控制成本支出，提高機(jī)組的盈利水平。同時(shí)，機(jī)組盈利分析為電廠內(nèi)部實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)調(diào)度提供了價(jià)值指標(biāo)。

　　隨著發(fā)電企業(yè)管理水平的不斷提高，機(jī)組盈利分析已不能滿足需求。各發(fā)電集團(tuán)所屬電廠遍布全國(guó)各地，要求實(shí)現(xiàn)地區(qū)盈利分析；大用戶直供電模式的出現(xiàn)，要求實(shí)現(xiàn)客戶盈利分析；熱電聯(lián)產(chǎn)企業(yè)要求實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品盈利分析，作業(yè)成本法為構(gòu)建這種多維度盈利分析體系提供了可能。