本文從全新的角度,即成本分配的視角、成本計(jì)算制度改進(jìn)的視角、成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因以及成本計(jì)算方法改進(jìn)的機(jī)理方面探討了成本計(jì)算方法與理論的創(chuàng)新途徑,對(duì)作業(yè)成本計(jì)算方法進(jìn)行了解析,從成本管理的理論內(nèi)涵剖析其內(nèi)在的優(yōu)越性。

　　隨著經(jīng)濟(jì)、科技的迅猛發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激化，成本計(jì)算方法得到廣泛重視并應(yīng)用于各國(guó)的企業(yè)內(nèi)部管理方面，在成本計(jì)算理論與應(yīng)用的創(chuàng)新方面，如何吸納和借鑒別國(guó)經(jīng)驗(yàn)和創(chuàng)新超越是一個(gè)前沿的課題。作業(yè)成本法對(duì)于成本計(jì)算方法的創(chuàng)新，主要體現(xiàn)在對(duì)相關(guān)的成本費(fèi)用的歸集與分配上。要對(duì)以往的憑經(jīng)驗(yàn)、直覺(jué)去選擇應(yīng)用作業(yè)成本法的思路進(jìn)行改進(jìn)，必須對(duì)作業(yè)成本法的內(nèi)涵進(jìn)行深入剖析，研究作業(yè)成本法的本質(zhì)，以下是從會(huì)計(jì)層面和技術(shù)層面對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行解析。

　　1 從會(huì)計(jì)層面對(duì)作業(yè)成本計(jì)算方法的解析

　　1.1成本分配的視角

　　成本分配標(biāo)準(zhǔn)是與成本計(jì)量目的密切相關(guān)的。成本分配標(biāo)準(zhǔn)制定需要從計(jì)量目的角度考慮。關(guān)鍵是確定分配標(biāo)準(zhǔn)。具體分配標(biāo)準(zhǔn)有4種類(lèi)型：按因果關(guān)系分配；按收益趵程度分配；按公平或平等要求分配；按承受能力分配。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)1963年配比概念委員會(huì)在對(duì)配比概念論述時(shí)提到，因果關(guān)系是分配費(fèi)用的最合適的標(biāo)準(zhǔn)。作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)是成本動(dòng)因理論，這種理論提出成本的分配應(yīng)著眼于成本的來(lái)源，把成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來(lái)，按成本產(chǎn)生的原因進(jìn)行成本控制、匯集和分配，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行管理分析和決策。作業(yè)成本法以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)，使得成本分配的準(zhǔn)確性和成本可追溯性大大提高，是成本管理理論從工業(yè)化大生產(chǎn)以來(lái)最根本的變革。

　　1.2成本計(jì)算制度改進(jìn)的視角

　　成本分配方式中最簡(jiǎn)單的是將企業(yè)的各種費(fèi)用全部分?jǐn)傔M(jìn)入最終的每一個(gè)產(chǎn)品中，然而這是不現(xiàn)實(shí)的。企業(yè)成本分配實(shí)踐中存在著成本等級(jí)概念，成本等級(jí)是指按不同層次的成本動(dòng)因或因果關(guān)系的關(guān)聯(lián)程度而劃分在一起的成本集合。各級(jí)成本等級(jí)的成本動(dòng)因是不同的，以制造企業(yè)為例，圖1為4個(gè)成本層次的成本等級(jí)，它包括：產(chǎn)量層次的成本；批量層次的成本；產(chǎn)品支持的成本；工廠服務(wù)的成本。產(chǎn)量層次成本包括直接人工成本、宣接材料成本。它的成本動(dòng)因是該產(chǎn)品批次內(nèi)的產(chǎn)量數(shù)(成本動(dòng)因1)；有一些費(fèi)用取決于批次(成本動(dòng)因2)，如車(chē)間工人的工資、機(jī)器生產(chǎn)準(zhǔn)備、購(gòu)貨等；第三層次為產(chǎn)品支持成本，如工程成本和一些維護(hù)成本，這些成本隨工廠內(nèi)不同產(chǎn)品的種類(lèi)而變化。企業(yè)可以根據(jù)不同部件數(shù)目(成本動(dòng)因2)分配產(chǎn)品支持成本。按照成本等級(jí)進(jìn)行成本分配，有利于提高決策分析的有效性，便于各級(jí)管理者通過(guò)成本等級(jí)中成本的組合分析出成本影響因素，而作業(yè)成本理論將作業(yè)的分類(lèi)和成本分配與成本等級(jí)的思想是不謀而合的。

　　1.3成本分配基礎(chǔ)與成本動(dòng)因

　　因果關(guān)系是分配費(fèi)用的最合適的標(biāo)準(zhǔn)，這種成本分配標(biāo)準(zhǔn)就是成本動(dòng)因。由于成本動(dòng)因的變動(dòng)會(huì)引起有關(guān)成本目標(biāo)總額的變動(dòng)，所以用成本動(dòng)因作為成本分配基礎(chǔ)可以提高產(chǎn)品成本計(jì)算的正確性。成本動(dòng)因與相應(yīng)成本之間的因果關(guān)系有3種類(lèi)型：由成本與成本動(dòng)因之間的實(shí)物關(guān)系引起的；由合同協(xié)議引起的；也可能暗示在經(jīng)營(yíng)邏輯與常識(shí)中。在設(shè)計(jì)任何成本信息系統(tǒng)時(shí)，必須從管理決策多方面考慮，考慮成本效益原則，這是作業(yè)成本理論在進(jìn)行作業(yè)成本動(dòng)因選擇時(shí)的理論基礎(chǔ)。

　　2 從成本計(jì)算制度改進(jìn)的視角

　　成本計(jì)算制度改進(jìn)是指改變現(xiàn)行成本制度。使之能對(duì)產(chǎn)生產(chǎn)品、服務(wù)或者客戶等成本對(duì)象以不同方式耗費(fèi)的成本進(jìn)行更準(zhǔn)確的計(jì)量。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和管理水平的提高，成本制度改進(jìn)要求的呼聲越來(lái)越高。通常成本制度改進(jìn)的途徑有4條：

　　(1)增加直接成本數(shù)量。盡可能將成本項(xiàng)目歸入直接成本，使成本費(fèi)用可以直接追溯到特定的成本對(duì)象中。

　　(2)增加間接成本庫(kù)的數(shù)量。要盡可能使一個(gè)間接成本庫(kù)內(nèi)的間接成本性質(zhì)相近。所有成本應(yīng)有同一個(gè)因果關(guān)系成本動(dòng)因或成本分配基礎(chǔ)。

　　(3)增加成本對(duì)象數(shù)量。增加設(shè)定成本對(duì)象數(shù)量，可以通過(guò)利用分析多個(gè)成本對(duì)象的數(shù)據(jù)，來(lái)取代原來(lái)單個(gè)成本對(duì)象數(shù)據(jù)決策的有用性。

　　(4)增加合理的成本分配基礎(chǔ)。為每一個(gè)成本庫(kù)確定合適的成本分配基礎(chǔ)。

　　在工業(yè)革命時(shí)期，分批成本制度作為第一套成本計(jì)算方法產(chǎn)生了。此后，又產(chǎn)生了分步成本制度。后來(lái)又催生了變動(dòng)成本制度、標(biāo)準(zhǔn)成本制度和作業(yè)成本制度等出現(xiàn)，它們有的是對(duì)前兩種制度的改良，有的則是一場(chǎng)革命。成本制度發(fā)展的實(shí)踐表明，管理目標(biāo)的不同，經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的差別、管理?xiàng)l件的好壞，都會(huì)影響企業(yè)成本制度的選擇，未來(lái)的成本制度一定是豐富多彩的，不會(huì)僅有一種所謂的“最佳模式”存在。作業(yè)成本制度是近年來(lái)成本制度改進(jìn)的最有代表性的一個(gè)產(chǎn)物，它是對(duì)傳統(tǒng)成本制度選擇合理成本分配基礎(chǔ)方面的改進(jìn)。但是，我們應(yīng)該保持清醒，以辯證的眼光來(lái)看待，防止過(guò)分夸大作業(yè)成本制度的行為，它也是有一定的適用范圍與局限性，作業(yè)成本制度僅優(yōu)化了一條或幾條途徑，而不是能夠解決有關(guān)成本的所有問(wèn)題。

　　3 成本計(jì)算方法改進(jìn)的機(jī)理

　　所謂改進(jìn)成本計(jì)算方法是在生產(chǎn)過(guò)程中通過(guò)成本動(dòng)因分析來(lái)改進(jìn)制造中的不利因素。從而達(dá)到預(yù)期成本的一種成本計(jì)算方法。改進(jìn)成本計(jì)算是一種以成本動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)的成本計(jì)算方法，它可以通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的分析，反映出削減成本的策略。從這一層面來(lái)看，選擇作業(yè)成本制度作為改進(jìn)成本計(jì)算的基礎(chǔ)是最為合適的。作業(yè)成本制度其計(jì)算路徑為：資源通過(guò)驅(qū)動(dòng)因子分配給作業(yè)，在此基礎(chǔ)上計(jì)算出的作業(yè)成本驅(qū)動(dòng)因子分配給相關(guān)的成本對(duì)象(如產(chǎn)品、客戶、渠道)。通常，系統(tǒng)通過(guò)兩種方法將成本中心的資源通過(guò)資源驅(qū)動(dòng)因子分配到各“作業(yè)”，并將各作業(yè)成本通過(guò)成本驅(qū)動(dòng)因子分配到各成本對(duì)象。這兩種方法分別是成本分配法與數(shù)量導(dǎo)人法，如圖2所示。

　　3.1成本分配法

　　在將成本中心資源分配到。作業(yè)”之前。必須預(yù)先設(shè)定好估計(jì)方法及分配方法，在估計(jì)中用來(lái)追蹤的數(shù)據(jù)就是資源驅(qū)動(dòng)因子。它是一個(gè)衡量“作業(yè)”消耗資源的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，我們可以用一個(gè)固定的比例將資源分配到作業(yè)中去，在這種方法下，“作業(yè)”中的成本總是被當(dāng)成固定成本來(lái)處理的。然后是“作業(yè)”分配。系統(tǒng)按估計(jì)方法將“作業(yè)”分配到目標(biāo)成本，與資源驅(qū)動(dòng)因子一樣，用成本驅(qū)動(dòng)因子將作業(yè)成本分?jǐn)偟疆a(chǎn)品或勞務(wù)中去。通過(guò)估計(jì)，作業(yè)成本也總是以固定成本的方式計(jì)入成本目標(biāo)。

　　成本分配法可以在成本費(fèi)用接受目標(biāo)(如產(chǎn)品、客戶)之間產(chǎn)生一個(gè)合適的分配關(guān)系。典型的成本分配法是一種對(duì)歷史成本費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)偟姆椒?，這本身意味著這種方法的財(cái)務(wù)成分大于生產(chǎn)業(yè)務(wù)成分，或者說(shuō)是一種以財(cái)務(wù)為導(dǎo)向的方法。成本分配觀使成本計(jì)算的正確性可以提高，而要有效地控制成本的發(fā)生乃至降低成本則必須轉(zhuǎn)換視角，即立足于“過(guò)程觀”來(lái)進(jìn)一步認(rèn)識(shí)成本與作業(yè)的關(guān)系。換言之，把成本視為作業(yè)的成本，而非產(chǎn)品的成本。

　　3.2數(shù)量導(dǎo)入法

　　數(shù)量導(dǎo)入法和成本分配法最根本的區(qū)別就在于數(shù)量分配法以。過(guò)程”量和“作業(yè)”量的分配為基礎(chǔ)的，然后再運(yùn)用價(jià)格進(jìn)行成本計(jì)算。在這種方法下，企業(yè)的作業(yè)是通過(guò)分析實(shí)物流動(dòng)以及它們與數(shù)量化、非財(cái)務(wù)形式的產(chǎn)品或勞務(wù)的關(guān)系來(lái)進(jìn)行的。使用直接作業(yè)分配法時(shí)，資源驅(qū)動(dòng)因子就是作業(yè)種類(lèi)。直接分配法是一種最精確的方法，但同時(shí)也是最耗時(shí)的，因?yàn)樾枰?jì)量并輸入“作業(yè)”和“過(guò)程”消耗的準(zhǔn)確數(shù)量。通過(guò)直接分配分配到“過(guò)程”中的成本既包括固定成本，也包括變動(dòng)成本。

　　隨著競(jìng)爭(zhēng)要求推動(dòng)著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。成本計(jì)算理論需要向更高的層次發(fā)展，成本管理的目標(biāo)不再僅僅局限于避免價(jià)值犧牲這種低層次的認(rèn)識(shí)，成本管理的對(duì)象也由企業(yè)內(nèi)部資金流向外部環(huán)境延伸，成本計(jì)算的手段更是出現(xiàn)了前瞻性的實(shí)體管理階段，我們要深刻領(lǐng)會(huì)和靈活運(yùn)用作業(yè)成本理論這一先進(jìn)成本核算和經(jīng)營(yíng)管理理論的精髓，深入研究和應(yīng)用。