按照企業(yè)會計準則，應付賬款是指因購買材料、商品或接受勞務供應而發(fā)生的債務。這是買賣雙方在購銷活動中由于取得物資與支付貨款在時間上不一致而產生的負債。然而，某些企業(yè)卻利用這個科目和其他相關科目做不實核算，借以達到其逃避繳納稅款之目的，筆者將以兩個案例講述如何從應付賬款入手發(fā)現(xiàn)企業(yè)隱藏的秘密。

　　【案例1】應付賬款核銷隱藏的秘密

　　在對某公司應付賬款進行審計時，審計小組發(fā)現(xiàn)了這樣兩筆業(yè)務：

　　32008年4月份60號記賬憑證

　　借：應付賬款——甲公司　　　　　　　　 20000

　　　　　　　　——乙公司　　　　　　　　 19000

　　　貸：營業(yè)外收入——無法支付的賬款　　　　　　　 39000

　　摘要：無法支付的賬款轉營業(yè)外收入；

　　附件：應付賬款核銷明細表（由總經(jīng)理和財務經(jīng)理簽字批示）

　　2008年4月份61號記賬憑證

　　借：營業(yè)外支出——無法收回的賬款　　　 18000

　　　貸：應收賬款——丙公司　　　　　　　　　　　　18000

　　摘要：無法收回的賬款轉營業(yè)外支出；

　　附件：應收賬款核銷明細表（由總經(jīng)理和財務經(jīng)理簽字批示）

　　從公司提供的相關資料上看，公司對這部分無法收回的賬款由于沒有聘請中介機構做財產損失鑒定，也已經(jīng)做了所得稅納稅調增項目，從這里看，這樣處理也是正確的。

　　審計人員初看這兩筆記賬憑證分錄，感覺這家公司財務處理很及時，初步感覺挺正規(guī)，因為，在實務工作中鮮有企業(yè)會及時的對無法支付的賬款和無法收回的賬款做核銷處理。

　　然而，審計人員在接下來審計工作中又出現(xiàn)了兩次，這家公司怎么這么多的往來款收不回來、付不出去呢？這有點兒不合常理。

　　再看企業(yè)每個月的銷售額和所交的增值稅款，每個月都比較均衡，一般在1000～1200元之間，每個季度的增值稅稅負也達到正常水平。從這里也看不出公司存在異常情況。

　　那問題到底出現(xiàn)在哪里？要追本溯源，查查這兩筆應付賬款是怎樣形成的。

　　接下來，先查應付賬款明細賬，查到這筆應付賬款是在去年形成的，通過查詢去年的賬冊，得知2007年12月24日和25日分別購入甲公司和乙公司庫存商品150000元（含稅價）和182000元（含稅價）未支付貨款，形成了這兩筆應付賬款。從發(fā)票來看，發(fā)票上開具的數(shù)量分別為59.09噸和74.09噸，和入庫單數(shù)量也完全相符，再看價格，發(fā)現(xiàn)了疑點，發(fā)票上的開票不含稅價格分別為2169.66元/噸、2099.55元/噸，明顯高于當期銷售的平均單價和最高單價，從銷售給其他客戶所開具的發(fā)票來看，加權平均單價經(jīng)計算核實為1876.98元/噸，價格最高的為1890.20元/噸，從這里看，有可能對方開具的發(fā)票數(shù)量是正確的，金額卻是虛增的。按平均單價來計算，甲公司價稅合計為：1876.98×59.09×1.17＝129765.56（元），乙公司價稅合計為：1876.98×74.09×1.17＝162706.56（元），與發(fā)票價款150000元和182000元分別相差20234.44元和19293.44元左右。

　　據(jù)此，審計小組推斷，甲公司和乙公司開具的發(fā)票金額很可能是不實的?？赡芴撛龅慕痤~分別為20000元和19000元，如果按這兩個數(shù)推算，甲、乙公司的含稅價款應該分別為130000元和163000元，再推算甲乙公司的不含稅單價應該分別為130000÷59.09÷1.17＝1880.3708（元/噸）、163000÷74.09÷1.17＝1880.365（元/噸），考慮開具發(fā)票小數(shù)位數(shù)進位的問題，含稅單價應該相同，均為1880.37×1.17＝2200.033（元/噸），一般開具發(fā)票時根據(jù)銷售人員提供的單價應該為整數(shù)，即此兩筆業(yè)務的含稅單價應該都為2200元，兩筆業(yè)務發(fā)生日期相鄰，價格是由對方銷售人員和該方購貨人員商談的結果，價格相同也在情理之中。

　　分析到這里，再看該公司每個季度的稅負基本相等，這表面正常的背后是不是隱藏著內在的異常呢？審計人員認為，該企業(yè)的應交增值稅額也有可能是人為操縱的結果，而并非企業(yè)實際真實的購銷業(yè)務反映的結果，之所以讓對方虛開金額是為了抵扣進項稅額，以調節(jié)應交增值稅額。而第二筆分錄也可能是該公司給客戶虛增的金額，以使對方調節(jié)應交增值稅，這種情況發(fā)生在當月該企業(yè)沒有開具多少銷項發(fā)票而又想達到稅負的情況下。可以初步斷定，為了調節(jié)增值稅款，這幾家企業(yè)可能存在相互對開增值稅專用發(fā)票的問題。

　　那推斷是否正確呢？這種情況和對方核實肯定難度比較大，對方也肯定不會承認。倉庫的入庫單據(jù)數(shù)量又完全和發(fā)票一致，上面也沒有劃價，該公司入庫出庫單倉庫只負責登記數(shù)量，財務部負責劃價。尋找直接證據(jù)遇到了難度。

　　為了證實審計人員的推斷，避免企業(yè)財務人員引起警覺，使核實此筆逃避納稅的業(yè)務更加困難，審計人員決定不漏聲色，和公司財務人員座談，首先稱贊該公司財務處理非常正規(guī)，賬表一致，憑證、賬簿、報表裝訂整理很整齊統(tǒng)一，財務處理基本沒有什么明顯的問題，公司會計聽到這里，非常高興，以為審計小組沒有發(fā)現(xiàn)問題，馬上就要收兵了，放松了對審計小組的警惕。慢慢的談到公司的產品，審計小組說去年產品銷路好，價格一直都在漲，公司盈利卻不是很多，是因為公司沒有抓住機會，還是什么別的原因，挺可惜。聽到這里，公司會計誤以為審計小組懷疑去年公司的盈利太少，所得稅交的不夠，于是接著告訴審計小組，去年產品銷路并不好，價格一路下跌，9月份2520元/噸，10月份2440元/噸，11月就成了2350元/噸，去年年底才2200元/噸，為了證實公司產品銷售價格情況，會計還從電腦里調出了公司銷售部門編制報送的去年銷售產品價格變動表?？吹竭@份銷售價格報表，審計人員真是如獲至寶，有“柳暗花明又一村”之感，真可謂：“踏破鐵鞋無覓處，得來全不費功夫”。

　　趁此機會，審計小組問起去年12月那筆業(yè)務，會計人員解釋不清，最終不得不承認：由于當期進項稅額較少，需要交增值稅6800多元，當時效益并不太好，老板不想交這么多稅，于是利用幾個同行開具了這幾份金額不實的發(fā)票。

　　最高人民法院《關于適用<全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（以下簡稱“解釋”）之規(guī)定：“一、根據(jù)《決定》第一條規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的，構成虛開增值稅專用發(fā)票罪。具有下列行為之一的，屬于”虛開增值稅專用發(fā)票“：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實的增值稅專用發(fā)票；（3）進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開。”

　　另外，根據(jù)規(guī)定增值稅一般納稅人進貨取得增值稅進項發(fā)票，要取得抵扣權，必須符合貨物、發(fā)票、貨款相一致，否則，是不能抵扣的。

　　由此可見，該筆業(yè)務符合高院解釋中的第（2）條之規(guī)定，在具有真實交易的情況下，不按實際銷售單價開具增值稅專用發(fā)票，屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，按規(guī)定此筆業(yè)務應補繳增值稅額為（130000＋163000）÷1.17×0.17＝42572.65（元），相應需補交城建稅及其附加稅，繳納稅收滯納金。（需要注意：不要誤解為補繳增值稅額為（20000＋19000）÷1.17×0.17＝5666.67（元），因為該公司取得的甲、乙公司開具的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法抵扣憑證，其全部增值稅稅額都是不能抵扣進項稅額的，而不僅僅是虛增稅額部分不能抵扣。）

　　由于2007年12月這些產品并沒有銷售，因此并不影響該企業(yè)2007年的利潤，不用調增2007年應納稅所得額。在2008年實現(xiàn)銷售時，此筆業(yè)務會導致產品成本虛增，影響2008年當期利潤，審計小組提醒該企業(yè)應該及時進行賬務調整處理。

　　這個案例帶給我們的啟示是，審計人員不要被公司賬務處理正規(guī)的表面現(xiàn)象所迷惑，要敢于懷疑，敢于推斷，善于分析，發(fā)現(xiàn)賬面漂亮的外表下隱藏著的違法行為。

　　【案例2】從“應付賬款”和相應科目 發(fā)現(xiàn)的秘密

　　在審查某公司“應付賬款”科目時，發(fā)現(xiàn)有幾筆“應付賬款”所對應的會計科目是“庫存商品”，這引起了審計人員的興趣，這家企業(yè)是一家中型規(guī)模的工業(yè)企業(yè)，有自己的生產車間，都是自行制造生產產品再進行銷售的，為什么還直接從其他企業(yè)購入產品進行銷售呢？是產品供不應求，自行生產量難以滿足客戶的需求量？還是有其他方面的因素？

　　審計人員找到了“外購產品”的6張記賬憑證（1）［見下面分錄（1）］，附件有正規(guī)增值稅專用發(fā)票，名稱、數(shù)量、單價、金額等項目均與記賬憑證相符，單從此筆業(yè)務看不出什么問題，再看這批購入的商品是如何銷售的，但這也是有一定難度的，因為僅僅從發(fā)票上是不好確定哪些發(fā)票是“外購產品”銷售的，哪些發(fā)票是自行生產的產品銷售的。這時，審計人員突然警覺，這是不是該公司為丁公司代開增值稅專用發(fā)票呢？要是代開的話，那么銷售單價應該和購入單價金額差不多，接下來的思路就是檢查該公司開具的增值稅發(fā)票。

　　果然，接下來對公司開具發(fā)票的審查有了重大發(fā)現(xiàn)，某些發(fā)票開具的產品的銷售單價竟然和購入單價相同，而且這些發(fā)票都是開給戊公司的。為了查找迅速，審計人員找到了“應收賬款-戊公司”的往來明細賬，然后找到了本月的4張有關憑證（2）［見下面分錄（2）］，將附件中的與外購單價相同的發(fā)票加總得出，共銷售給戊公司產品86噸，價稅合計金額146800元，這時發(fā)現(xiàn)“應付賬款-丁公司”有一筆款項也恰好為146800元，找到1張相應記賬憑證（4）［見下面分錄（4）］。

　　說明：4張有關憑證（2）中與購貨單價不符的發(fā)票是自產品銷售開具的，不必管它，只匯總單價與購入價相同的發(fā)票。憑證（3）［見下面分錄（3）］收到戊公司的價款中包括自產品和“外購產品”銷售兩部分價款，只匯總“外購產品”銷售部分價款。

　　到這時，“外購產品”銷售賬務處理過程已經(jīng)非常清晰，下面是審計人員找出關聯(lián)憑證，匯總分析后整理如下：

　?。?）購入庫存商品，

　　借：庫存商品　　　 　　　　　　　　125470.09

　　　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）21329.91

　　　貸：應付賬款——丁公司　　　　　　　　　　　　 146800（6張憑證匯總）

　?。?）銷售庫存商品，

　　借：應收賬款——戊公司　　　　　　　　 146800 （4張憑證中單價與購入價相同的發(fā)票匯總）

　　　貸：主營業(yè)務收入 　　　　　　　　　　　　　125470.09

　　　　　應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額）　　　　21329.91

　　（3）收到貨款，

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 146800

　　　貸：應收賬款——戊公司　　　　　　　　　　　　 146800（“外購產品”銷售部分）

　?。?）支付貨款，

　　借：應付賬款——丁公司　　　　　　　　146800

　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　102760

　　　　　財務費用——銀行手續(xù)費　　　　　　　　　　 44040（實際并非銀行手續(xù)費，而為好處費）

　　從這四個分錄看，三個公司之間的關系一目了然。經(jīng)核實，“外購產品”銷售是這樣出爐的：

　　丁公司想向戊公司銷售其產品，然而丁公司規(guī)模較小，業(yè)務量不大，不滿足戊公司規(guī)定的供應商條件，但丁公司不想失去這個客戶，于是找到其朋友-該公司總經(jīng)理商量此事，最后達成協(xié)議：由丁公司開具發(fā)票給該公司，再由該公司開具相同金額發(fā)票給戊公司，產品由丁公司業(yè)務人員攜帶該公司開具的發(fā)票直接以該公司的名義送貨到戊公司，一切費用均由丁公司負擔，而且要向該公司支付開票金額3%的手續(xù)費，結算貨款通過該公司銀行賬戶代收，然后再將款項扣除3%后的余款打入丁公司銀行賬戶。

　　總經(jīng)理認為：這樣對于該公司來講，銷項稅額和進項稅額相同，應交增值稅為零，銷售收入和銷售成本相等，不用繳納所得稅，還可以獲得3%的好處費，扣除所得稅后為2.25%的好處費，好處費盡管不多，但也不是賠本的買賣，再說考慮到兩人的關系也不好推辭，于是就達成了這個協(xié)議。分析這個案例，戊公司并不知情，這是丁公司和該公司私下里達成的協(xié)議，它的影響是多方面的：

　　1.對于該公司經(jīng)營效益的影響。假設公司這筆業(yè)務是合法的，表面看公司獲得了4404元的收入，沒有損失，但實際上損失了公司利益，因為該公司是和戊公司簽訂了購銷合同的，銷量在一定時期是一定的，“外購產品”銷售會導致自產品銷售數(shù)量的減少，而自產品銷售比“外購產品”銷售利潤更大，所以此業(yè)務降低了該公司的營業(yè)利潤。

　　2.對于戊公司生產經(jīng)營的影響。丁公司不滿足戊公司規(guī)定的供應商資格，如果一旦丁公司生產的產品質量稍差，造成戊公司再生產出的產品質量不合標準，廢品率上升，將會直接影響戊公司的生產經(jīng)營，反過來也會影響該公司的信譽，甚至會引起經(jīng)濟糾紛。

　　3.對于增值稅的影響。對于稅收的影響關鍵是對這種行為是否屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票的行為的界定，對此有兩種意見。

　　第一種意見，這種行為不屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票，因為此業(yè)務并沒有直接導致稅款的流失，因為對于丁公司來說，丁公司已經(jīng)按照開具的增值稅專用發(fā)票足額繳納增值稅款，并沒有少繳稅款。

　　第二種意見，這種行為屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)規(guī)定，代開發(fā)票是指為與自己沒有發(fā)生直接購銷關系的他人開具發(fā)票的行為，虛開發(fā)票是指在沒有任何購銷事實的前提下，為他人、為自己或讓他人為自己或介紹他人開具發(fā)票的行為。在本案例中，丁公司和該公司沒有真實的商品購銷交易行為發(fā)生，僅從這一點看，丁公司對該公司開具的發(fā)票就屬于虛開增值稅專用發(fā)票，該公司對戊公司開具的相應發(fā)票則屬于代開增值稅專用發(fā)票。

　　法律依據(jù)：在最高人民法院《關于對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復》（以下簡稱“答復”）和《解釋》這兩個文件中，都把“為他人的實際經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為”納入到了虛開增值稅專用發(fā)票罪中。所不同的是：《答復》中的代開是指：“自己為他人的實際經(jīng)營活動代開”，“自己”構成虛開增值稅專用發(fā)票罪；《解釋》中的代開是指“進行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開。” “他人”構成虛開增值稅專用發(fā)票罪?？傊鶕?jù)這兩個文件規(guī)定，可以得出一個結論：“盡管進行了實際經(jīng)營活動，但是，只要代開，無論是開票人還是發(fā)票代開請求人，即便開票數(shù)額和經(jīng)營數(shù)額相符，也可構成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。

　　根據(jù)相關稅收法規(guī)，經(jīng)過研究論證，第二種意見是正確的，即這種行為屬于虛開、代開增值稅專用發(fā)票的行為。

　?。?）對于該公司增值稅納稅的處理。按照稅法規(guī)定，該公司取得的丁公司開具的增值稅專用發(fā)票不能作為增值稅合法抵扣憑證，其增值稅稅額是不能抵扣進項稅額的，因此，該公司應該補繳增值稅款21329.91元和相應的城建稅及其附加稅，另外，按照《稅收征收管理法》的規(guī)定，對丁公司和該公司還要采取相應的罰款和繳納稅收滯納金等稅收處罰措施。

　?。?）對于戊公司增值稅納稅的處理。根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》國稅發(fā)［2000］187號的相關規(guī)定，戊公司是善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票的，不按偷稅論處，但是其取得的這部分增值稅專用發(fā)票進項稅額不得抵扣，應補交增值稅額21329.91元和相應的城建稅及其附加稅，如果戊公司想減少損失，獲得抵扣，必須重新取得合法發(fā)票。另戊公司不用加收滯納金。

　?。?）對于丁公司增值稅納稅的處理。按照《國家稅務總局對代開、虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的批復》（國稅函［1995］415號文）規(guī)定：“對代開、虛開專用發(fā)票的，一律按票面所列貨物的適用稅率全額征補稅款，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰。”由于丁公司已經(jīng)按照開具的增值稅專用發(fā)票足額繳納增值稅款，因此，不再補征增值稅款，但要按照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定給予處罰。

　　在此提醒廣大企業(yè)經(jīng)營者要做到合法經(jīng)營，照章納稅，做一個守法的納稅人，同時也提醒廣大財務工作者，對違反稅收法規(guī)的行為要堅決抵制。