一、復(fù)雜或陌生的業(yè)務(wù)與審計的關(guān)系

　　行業(yè)中有句俗話，上市公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)越復(fù)雜，注冊會計師的審計風(fēng)險相對就越大。在年報審計工作中，有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據(jù)，但仍難以證明其經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。在此種情形下，注冊會計師往往需要冒很大的審計風(fēng)險。企業(yè)利用復(fù)雜或陌生的業(yè)務(wù)進行舞弊的情況主要有幾個方面：

　　1.非正常的交易

　　不少上市公司為了“扭虧為盈”，或達到規(guī)定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設(shè)備、股權(quán)等，年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。在審計工作中，對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應(yīng)當(dāng)給予適當(dāng)關(guān)注，否則就可能遺留下巨大的風(fēng)險隱患。

　　2.非貨幣性交易 有許多上市公司的交易業(yè)務(wù)是非貨幣性的，如轉(zhuǎn)讓土地、股權(quán)等巨額資產(chǎn)，沒有現(xiàn)金流入，只是借記“應(yīng)收款項”，同時確認轉(zhuǎn)讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現(xiàn)金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。在審計工作中，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)公司的主要利潤是非貨幣性的，其正常的生產(chǎn)經(jīng)營能力和獲利能力就應(yīng)當(dāng)受到懷疑。

　　3.跨地區(qū)交易和涉外交易

　　許多上市公司的業(yè)務(wù)是跨地區(qū)甚至是跨國經(jīng)營的。有的國家或地區(qū)可以以一元錢注冊一個公司，進行數(shù)億元的業(yè)務(wù)也沒有法律限制；有的合同本身就是假的；還有多數(shù)上市公司在全國各地有子公司或分銷點，這樣就有部分致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如何驗證銷售收入的實現(xiàn)與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查賬的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風(fēng)險便在所難免了。

　　4.復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)隱瞞交易

　　某些公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權(quán)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建錯綜復(fù)雜的公司架構(gòu)體系，同時，實際控制人自己又設(shè)計錯綜復(fù)雜、隱敝的公司架構(gòu)，然后，兩個不同的公司架構(gòu)體系之間進行大量的、隱敝的、復(fù)雜的交易與資金往來，以達到調(diào)節(jié)利潤、轉(zhuǎn)移資金、粉飾報表的目的，如科龍系與格林柯爾系之間發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易。

　　二、復(fù)雜陌生環(huán)境下的審計對策

　　在審計工作中，注冊會計師如何真正了解、識別被審計單位復(fù)雜或陌生的業(yè)務(wù)，仍是一個我們需要探討的話題。作為一名審計人員，必須要做到面面俱到，用合理的事實說話，有效的回避注冊會計師的審計風(fēng)險。在實務(wù)中，可以從以下方面取得突破口：

　　1.行業(yè)背景調(diào)查

　　在互聯(lián)網(wǎng)發(fā)達的今天，對擬審計的上市公司進行背景調(diào)查已經(jīng)變得可行了。互聯(lián)網(wǎng)上有很多的網(wǎng)站提供或多或少的公司信息搜索服務(wù)，通過這些服務(wù)，可以在線通過背景調(diào)查來鑒別大部分的上市公司實際經(jīng)營管理情況的真?zhèn)?。通過從網(wǎng)絡(luò)上了解行業(yè)背景，包括國家發(fā)改委對各個行業(yè)的十一五規(guī)劃、包括專家發(fā)表的行業(yè)經(jīng)濟分析等可以有效地了解到上市公司的一些經(jīng)營情況等。

　　2.了解被審計單位的工藝，包括查看生產(chǎn)現(xiàn)場

　　通過被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營及行業(yè)對比，我們可以包括了解到設(shè)計產(chǎn)能、在同行業(yè)中關(guān)鍵設(shè)備的先進性等等，據(jù)此來收集到有效的生產(chǎn)經(jīng)營資料，這對于上市公司審計前對上市公司有個直面的了解，讓公司財務(wù)與實際經(jīng)營聯(lián)系起來能夠有效地了解公司的部分資產(chǎn)情況等。

　　3.了解被審計單位的盈利模式

　　弄清楚被審計單位靠什么產(chǎn)生利潤，主要供應(yīng)商是誰，主要客戶是誰，生產(chǎn)工藝的行業(yè)的領(lǐng)先地位如何，行業(yè)競爭如何，是否具有壟斷優(yōu)勢等是上市公司審計前需要重點掌握的領(lǐng)域。例如，審計人員對商品流通行業(yè)上市公司進行年報審計時，可以通過2009年度部分財經(jīng)雜志報道中獲取部分有價值的資料如下：有關(guān)部門出籠的對商品流通公司三份供應(yīng)鏈最新調(diào)查報告，多處使用了這些字眼“危險”、“扭曲”、“隱患”，對沃爾瑪、家樂福、國美等零售巨頭現(xiàn)行的盈利模式進行了抨擊，指出了“目前大型零售商的盈利模式主要不是依靠經(jīng)營商品，而是通過向供應(yīng)商收費獲利。”可以通過掌握這些資訊，來分析行業(yè)風(fēng)險。

　　4.大量從非財務(wù)渠道了解被審計單位的生產(chǎn)、供應(yīng)。銷售等所有重大信息，以印證財務(wù)信息的真實性與完整性

　　被審計單位的生產(chǎn)、供應(yīng)、銷售等方面的重大信息，包括并不僅限于：每周生產(chǎn)調(diào)度會議紀要、生產(chǎn)經(jīng)營統(tǒng)計報表、每月生產(chǎn)經(jīng)營分析、每月銷售分析、每月采購分析、每月經(jīng)營活動情況分析、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的內(nèi)部講話（包括總結(jié)、計劃會議）等等。比如，審計人員往往容易忽略的企業(yè)收發(fā)文件登記簿，凡是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的重大事項，包括擔(dān)保、訴訟、稅收糾紛等，肯定會在企業(yè)的收發(fā)文件登記簿中體現(xiàn)，審計人員應(yīng)通過收發(fā)文件登記簿，獲取企業(yè)當(dāng)年度的重要收發(fā)文件。在年報審計中，審計人員需要關(guān)注的不僅僅只是企業(yè)應(yīng)該提交的年報審計需要資料清單中的部分資料，比如，美國法爾莫公司財務(wù)報表舞弊作假主要源頭便是一份財務(wù)人員編制時間不超過一天的存貨年度盤點報告，細微處見真章。

　　5.大量取得企業(yè)的內(nèi)部財務(wù)資料，以印證對外報送的財務(wù)資料的真實性

　　企業(yè)作為一個運營的主體法人，其法人主體行為主要是由各個不同部門行使不同職能完成其各項對內(nèi)和對外活動的，其本身的經(jīng)營實際情況，企業(yè)管理層自身是非常清楚的，各種隨機出現(xiàn)的經(jīng)營問題及相關(guān)行業(yè)共性問題等，企業(yè)均會在各種內(nèi)部資料中有所記錄的。例如：內(nèi)部審計情況通報、內(nèi)部成本分析、內(nèi)部財務(wù)分析、內(nèi)部財務(wù)工作會議紀要等等，審計人員可以重點關(guān)注一下，企業(yè)自身所發(fā)現(xiàn)的問題，并注意這些問題是否已妥善解決、這些問題對年報的影響是否重大、相關(guān)的重大信息是否已在年報中予以披露。

　　判斷被審計單位提供財務(wù)數(shù)據(jù)的真?zhèn)?，是審計人員必須重視的基礎(chǔ)工作。去年的“五糧液”就是一個典型的案例，作為一家知名上市公司，其品牌形象早已深入人心，但就是這樣一家上市公司，的確在年報中將主營業(yè)務(wù)收入披露錯誤。對于可以將主營業(yè)務(wù)收入這個基本數(shù)據(jù)都可以在年報中披露錯誤的公司，其可信度固然是一方面，但也更加反映了注冊會計師在年報審計中對于被審計單位提供的會計信息真?zhèn)蔚蔫b定功夫亟待加強。

　　6.取得企業(yè)的合同登記簿，或者是合同章、公章蓋章登記簿

　　審計人員應(yīng)關(guān)注重大合同的賬務(wù)處理是否正確，例外或有事項的合同的是否及時進行了會計處理等。合格的企業(yè)生存及各項內(nèi)部控制制度是否到位，對外部的合同簽訂至關(guān)重要，只有審計人員通過各種渠道去了解到企業(yè)的管理方法及相關(guān)資料，才能比較直白地讀懂企業(yè)在社會中所處的地位等。

　　7.積極利用專家的工作

　　曾經(jīng)轟動一時的。“銀廣夏事件”，在審計過程中，實際上有充分跡象說明天津廣夏萃取產(chǎn)品出口收入可疑，注冊會計師客觀上對萃取產(chǎn)品一無所知，又不聘請專家協(xié)助注冊會計師的工作，這是造成銀廣夏造假案發(fā)生的重要原因之一。 對于在注冊會計師專業(yè)知識范圍之外的特殊事項，如果該事項對財務(wù)報表影響重大，注冊會計師應(yīng)當(dāng)利用專家的工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以證實舞弊存在或排除合理懷疑。

　　8.深入了解被審計單位的經(jīng)營狀況

　　被審計單位的經(jīng)濟狀況不佳，可能影響其管理層的誠信，進而影響到財務(wù)報表的可靠性。評估被審計單位的經(jīng)濟狀況，有賴于審計人員對被審計單位的經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解。經(jīng)濟狀況包括內(nèi)在及外在兩個因素：

　?。?）外在因素包括經(jīng)濟景氣及競爭情況，

　?。?）內(nèi)在因素包括財務(wù)結(jié)構(gòu)及經(jīng)營績效等。實務(wù)處理中，外在經(jīng)濟景氣及競爭情況可能說明被審計單位經(jīng)濟活動及經(jīng)營結(jié)果的變化或發(fā)現(xiàn)某些個別問題，例如經(jīng)濟衰退可能造成催收困難，科技改變可能導(dǎo)致存貨呆滯陳舊，同行激烈競爭結(jié)果可能使?fàn)I業(yè)額（市場占有率）減少或毛利率降低。了解這些因素，有助于審計人員評估被審計單位財務(wù)報表有無遭受重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程可能遭遇的困難程度。