財(cái)政部于2006年制定和發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》對(duì)外匯的折算和損益調(diào)整等外匯核算規(guī)范做出了明確規(guī)定。但是，筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，到目前為止該項(xiàng)準(zhǔn)則實(shí)際上并沒有得到全面貫徹執(zhí)行。本文以一個(gè)企業(yè)歐元賬戶審計(jì)案例，揭示企業(yè)核算外匯的非規(guī)范化行為及其形成原因，并對(duì)企業(yè)如何規(guī)范外匯核算、審計(jì)中介機(jī)構(gòu)如何提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量等問題進(jìn)行探討。

　　一、對(duì)歐元賬戶的初步審核情況

　　筆者于2009年8月參與了中原某高科技企業(yè)的半年報(bào)審計(jì)，承擔(dān)的任務(wù)之一是對(duì)該公司歐元賬戶的期初、期末余額進(jìn)行審計(jì)確認(rèn)。該公司2009年1至6月的科目余額表上反映，在18個(gè)銀行存款賬戶中包括一個(gè)歐元賬戶。公司的期初（2009年1月1日）銀行存款余額合計(jì)為6.37億元，其中歐元戶余額34.01萬元；期末（2009年6月30日）銀行存款余額合計(jì)為4.52億元，其中歐元戶余額59.68萬元。

　　該公司歐元賬戶2008年5月1日至2009年6月30日的明細(xì)賬上反映了如下幾筆業(yè)務(wù)：

　?。?）在2008年6月30日第2748號(hào)銀行類記賬憑證上反映，公司收到德國西門子貨款3 897 628.75元；

　?。?）在2008年12月31日第2452號(hào)記賬憑證上反映，公司同時(shí)付出了兩筆對(duì)外咨詢費(fèi)，一筆金額為658 483.56元，另一筆金額為2 899 050.12元；

　?。?）在2009年2月26日第2049號(hào)銀行類記賬憑證上反映，公司同時(shí)轉(zhuǎn)收4筆利息收入，金額分別為22.63元、753.19元、753.45元和51.69元；

　?。?）在2009年2月26日第2049號(hào)銀行類記賬憑證上同時(shí)反映，外匯戶收貨款255 100.38元；

　?。?）在2009年6月24日第2211號(hào)銀行類記賬憑證上反映，公司收到利息收入21.88元。

　　通過對(duì)相關(guān)資料的初步分析，筆者發(fā)現(xiàn)該公司對(duì)歐元的會(huì)計(jì)核算主要存在如下三個(gè)問題：

　　第一，沒有按照日期和匯率將歐元折算為準(zhǔn)確的人民幣金額。如2008年12月31日公司同時(shí)付兩筆對(duì)外咨詢費(fèi)，實(shí)際上第一筆咨詢費(fèi)發(fā)生于2008年11月20日，付歐元75 600元，當(dāng)時(shí)匯率為8.5469，折算人民幣為646 145.64元；第二筆咨詢費(fèi)發(fā)生于2008年12月29日，付歐元308 600元，當(dāng)時(shí)匯率為9.6506，折算人民幣為2 978 175.16元，兩筆咨詢費(fèi)合計(jì)3 624 320.80元，比明細(xì)賬上的咨詢費(fèi)合計(jì)數(shù)多出66 787.12元。

　　第二，多記和少記了利息收入。比如，2009年2月26日第2049號(hào)記賬憑證上利息收入22.63元和51.69元，為公司財(cái)務(wù)人員重復(fù)登賬。又比如，2009年3月21日公司收到利息收入9.08歐元（折合人民幣84.69元），但是財(cái)務(wù)人員對(duì)此筆利息收入?yún)s沒有記賬，導(dǎo)致公司歐元銀行賬戶明細(xì)賬上有5筆利息收入，但歐元賬戶的銀行對(duì)賬單上卻只有4筆利息收入。

　　第三，沒有在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)匯兌損益進(jìn)行調(diào)整。該公司2009年期初（即上一年度的資產(chǎn)負(fù)債表日—2008年12月31日）歐元戶人民幣余額為340 095.07元，但是該公司的歐元余額為8 886.32元。筆者對(duì)公司賬上當(dāng)日的歐元對(duì)人民幣的匯率進(jìn)行初步測(cè)算的結(jié)果為38.27（即340 095.07 / 8 886.32），而實(shí)際上2008年12月31日歐元對(duì)人民幣的匯率為9.6590。很顯然，該公司財(cái)務(wù)人員沒有于資產(chǎn)負(fù)債表日按照財(cái)務(wù)準(zhǔn)則要求和市場(chǎng)匯率，對(duì)外匯資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行損益調(diào)整，未能及時(shí)、準(zhǔn)確、真實(shí)地反映公司的流動(dòng)（外匯）資產(chǎn)價(jià)值。

　　二、對(duì)歐元賬戶的進(jìn)一步審計(jì)程序

　　不少審計(jì)人員覺得外匯審計(jì)比較神秘，也擔(dān)心企業(yè)財(cái)務(wù)人員不配合，導(dǎo)致審計(jì)外匯有一定的難度。其實(shí)，只要掌握了外匯知識(shí)和匯率查詢方法，熟悉外匯的審計(jì)程序或替代程序，就能夠按照如下三個(gè)環(huán)節(jié)順利完成外匯審計(jì)任務(wù)：

　　（一）審核確認(rèn)公司外匯賬戶中歐元的期初與期末余額。要核實(shí)公司期初和期末的歐元余額，就需要公司提供銀行出具的歐元賬戶對(duì)賬單。公司不僅要提供當(dāng)年的對(duì)賬單，還要提供以前年度的對(duì)賬單。

　?。ǘ⒐酒诔鹾推谀W元余額折算為記賬本位幣（人民幣）余額。首先查找期初、期末當(dāng)日的歐元匯率。其次，根據(jù)期初、期末的歐元余額數(shù)與當(dāng)日匯率兩個(gè)已知數(shù)，計(jì)算出期初、期末的人民幣余額數(shù)。

　?。ㄈ?duì)公司歐元賬戶的期初、期末余額進(jìn)行損益調(diào)整。首先，計(jì)算期初、期末應(yīng)當(dāng)進(jìn)行損益調(diào)整的數(shù)額。其次，對(duì)歐元賬戶期初、期末余額進(jìn)行損益調(diào)整：（1）對(duì)期初因匯兌差額引起的財(cái)務(wù)費(fèi)用變動(dòng)金額和期初的未分配利潤進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)分錄為，借：期初未分配利潤（或者以前年度損益調(diào)整），貸：銀行存款——工行歐元戶；（2）對(duì)半年報(bào)期末因匯兌差額變動(dòng)而對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用科目余額進(jìn)行調(diào)整，會(huì)計(jì)分錄為，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額，貸 ：銀行存款——工行歐元戶。

　　除了審計(jì)調(diào)整之外，公司在日常會(huì)計(jì)核算中應(yīng)當(dāng)于每月末按照當(dāng)日匯率或者近似匯率對(duì)歐元進(jìn)行重新折算，并與本月歷次歐元折算為人民幣的月末累計(jì)余額進(jìn)行比較之后，對(duì)其差額進(jìn)行損益調(diào)整。如果月末外匯折算的金額小于累計(jì)外匯折算余額，其損益調(diào)整分錄為，借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌差額；貸：銀行存款。如果月末外匯折算的金額大于累計(jì)外匯折算余額，則做相反方向的會(huì)計(jì)分錄。

　　三、對(duì)歐元賬戶審計(jì)后的思考

　　通過此次對(duì)該歐元賬戶的審計(jì)，筆者認(rèn)為，企業(yè)外匯管理水平的高低，既與企業(yè)自身財(cái)務(wù)管理水平有關(guān)，也與審計(jì)中介機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量有關(guān)，還與有關(guān)管理部門的監(jiān)管力度有關(guān)。

　?。ㄒ唬┯嘘P(guān)企業(yè)自身對(duì)外匯會(huì)計(jì)核算不夠規(guī)范的問題。該公司外匯核算之所以不太規(guī)范，至少有如下幾方面原因：一是公司財(cái)務(wù)人員尤其是核算外匯的財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，不知如何正確地核算外匯業(yè)務(wù)。二是公司的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不夠規(guī)范，如會(huì)計(jì)憑證的編制、審核、記賬、裝訂、保管等環(huán)節(jié)沒有完全按照規(guī)定程序辦理，甚至出現(xiàn)以前年度部分會(huì)計(jì)憑證失蹤的現(xiàn)象；財(cái)務(wù)人員對(duì)外匯賬戶的銀行對(duì)賬單也沒有予以妥善保管，各個(gè)月份的銀行對(duì)賬單沒有歸類存檔；又如該公司的18個(gè)銀行存款賬戶中有4個(gè)處于休眠狀態(tài)，但財(cái)務(wù)部門并沒有對(duì)其及時(shí)進(jìn)行清理。從該公司薄弱的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不難看出，其對(duì)歐元核算不規(guī)范存在某種必然性。三是財(cái)務(wù)部門的稽核人員沒有充分履行稽核職能，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正歐元核算存在的問題。四是企業(yè)財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人、總會(huì)計(jì)師和企業(yè)主要負(fù)責(zé)人對(duì)財(cái)務(wù)工作重視不夠，要求不嚴(yán)、管理不細(xì)、監(jiān)管不力。所以，要改變企業(yè)外匯業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的現(xiàn)狀，既需要企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)重視和督導(dǎo)財(cái)務(wù)工作，也需要財(cái)務(wù)人員自身做出努力；既要加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，又要采取有力措施強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員的事業(yè)心和責(zé)任感，還要企業(yè)從完善體制機(jī)制和獎(jiǎng)懲制度等方面做出努力。

　?。ǘ┯嘘P(guān)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)企業(yè)外匯賬戶的工作質(zhì)量問題。筆者在審計(jì)過程中獲知，該公司2008年度年報(bào)審計(jì)是由某家中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)完成的。其審計(jì)人員對(duì)該公司的歐元賬戶未給予過多關(guān)注，只復(fù)印了一些資料，就按照公司提供的科目余額表等財(cái)務(wù)信息予以確認(rèn)了。該會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員之所以對(duì)公司的歐元賬戶核算沒有提出任何疑義，可能有如下幾個(gè)原因：一是審計(jì)人員缺乏審計(jì)外匯業(yè)務(wù)的基本素質(zhì)，沒有足夠的職業(yè)敏感性，難以發(fā)現(xiàn)歐元賬戶核算方面存在的問題；二是該審計(jì)人員由于某種原因，如現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間有限，或者其他審計(jì)工作量較大，又或認(rèn)為歐元賬戶不太重要，而沒有對(duì)歐元賬戶實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序；三是該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部質(zhì)量控制程序不夠嚴(yán)格，沒能在審計(jì)報(bào)告三級(jí)復(fù)核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)該公司歐元賬戶財(cái)務(wù)信息不實(shí)的問題。

　?。ㄈ┯嘘P(guān)部門或機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)外匯財(cái)務(wù)管理監(jiān)管不力的問題。與企業(yè)外匯管理有關(guān)的部門或機(jī)構(gòu)主要有中國人民銀行及國家外匯管理局、各個(gè)商業(yè)銀行、稅務(wù)機(jī)關(guān)、財(cái)政機(jī)關(guān)、國有資產(chǎn)管理部門、企業(yè)行業(yè)主管部門等。與企業(yè)外匯管理有關(guān)的部門或機(jī)構(gòu)雖然較多，但對(duì)企業(yè)外匯管理工作落到實(shí)處、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)或部門并不多。例如，商業(yè)銀行提供給該公司的歐元賬戶對(duì)賬單中只有歐元數(shù)，沒有當(dāng)日的歐元兌人民幣的匯率，更沒有折算后的人民幣金額。而企業(yè)每發(fā)生一筆外匯收付的業(yè)務(wù)，都需要按照當(dāng)日匯率將外匯折算為記賬本位幣（人民幣）之后才能入賬；每月末尤其是年末企業(yè)也需要按照最后一個(gè)交易日的匯率對(duì)外匯賬戶的流動(dòng)資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行損益調(diào)整。由于并不是所有企業(yè)財(cái)務(wù)人員都知道如何查詢匯率，查詢的匯率數(shù)據(jù)也不一定準(zhǔn)確，導(dǎo)致不少企業(yè)的外匯財(cái)務(wù)信息不準(zhǔn)確。因此，筆者認(rèn)為商業(yè)銀行可對(duì)外匯對(duì)賬單的格式進(jìn)行修改，即在已有“外匯余額”的基礎(chǔ)上增加每筆外匯業(yè)務(wù)的“當(dāng)日匯率”、每月的“月末匯率”和折算后的“人民幣數(shù)額”等信息，以改善企業(yè)外匯核算數(shù)據(jù)混亂的狀況。

　　同時(shí)，筆者建議國家財(cái)政部、國家稅務(wù)總局等部門進(jìn)一步完善與外匯有關(guān)的會(huì)計(jì)核算制度、稅收管理制度及其獎(jiǎng)懲制度，對(duì)外匯管理和核算規(guī)范的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)，不規(guī)范甚至違法的企業(yè)予以懲罰。基層財(cái)政、稅務(wù)部門也應(yīng)對(duì)企業(yè)外匯管理情況進(jìn)行定期不定期檢查，防止企業(yè)利用外匯的非規(guī)范化核算，扭曲地反映流動(dòng)資產(chǎn)（包括外匯資產(chǎn)）的實(shí)際價(jià)值，甚至調(diào)節(jié)企業(yè)的收入、成本和利潤，從而偷漏國家稅收和國有資本金收益。