一、會計準(zhǔn)則變化對報表項(xiàng)目的影響概述
1．經(jīng)營業(yè)績的波動性增強(qiáng)。由于公允價值本身就受市場波動性的影響，而廣泛采用公允價值計量，勢必影響企業(yè)賬面上的經(jīng)營業(yè)績。而且，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的金額都是時點(diǎn)數(shù)字，編表后幾乎所有的公允價值都會發(fā)生變化。
2．凈利潤與現(xiàn)金流量的差額增大。會計上確認(rèn)收入的原則之一是實(shí)現(xiàn)。盡管公允價值表明了資產(chǎn)最近的價值，但是應(yīng)當(dāng)注意的是進(jìn)入利潤表的資產(chǎn)公允價值的變動是未實(shí)現(xiàn)的收入，使得凈利潤與現(xiàn)金流量的差額變得更大。而且，長期資產(chǎn)公允價值上的損益與現(xiàn)金流量的差異時間更長，如投資性房地產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益與現(xiàn)金流量的時間上的差異可能更難把握。
實(shí)際上，資產(chǎn)的公允價值不能等同于資產(chǎn)的實(shí)際變現(xiàn)金額，因此即便考慮現(xiàn)金的變現(xiàn)問題，公允價值變動產(chǎn)生的損益也不能等同于將來的現(xiàn)金收益，不僅是因?yàn)樽儸F(xiàn)時的公允價值會發(fā)生變化，同時也因?yàn)楣蕛r值是估計出來的。
3．會計信息在更大范圍上受主觀判斷的影響。很多時候，公允價值都需要人的主觀判斷，如投資性房地產(chǎn)的價值，市場價格并非唯一，即便是同類型的房產(chǎn)，也不是唯一的和同樣的。除了主觀判斷以外，還需要很多人為的估計，比如計提長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時需要估計可收回金額，其中未來現(xiàn)金流量和取得現(xiàn)金流量的年份的確定具有較強(qiáng)的主觀性。
4．利潤表項(xiàng)目重分類的影響。除了會計準(zhǔn)則變化對利潤表的影響外，利潤表項(xiàng)目重分類對一些財務(wù)指標(biāo)也產(chǎn)生了很大的影響。突出的是投資收益對少數(shù)股東權(quán)益的影響。按照現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，投資收益屬于營業(yè)利潤的組成部分，從而影響了營業(yè)利潤，少數(shù)股東權(quán)益不再從凈利潤中扣除，使得凈利潤成為企業(yè)的實(shí)際利潤，而不再是屬于公司股東的利潤。
除以上四個方面的影響外，一些會計核算方法的變化也對財務(wù)報表的結(jié)果產(chǎn)生了十分重大的影響。比如，對合營企業(yè)采用權(quán)益法，取消比例合并，將大大影響企業(yè)的收入規(guī)模和資產(chǎn)規(guī)模，對子公司采用成本法核算長期股權(quán)投資，將大大影響母公司的凈資產(chǎn)和損益。
二、幾項(xiàng)重要的會計準(zhǔn)則變化對報表項(xiàng)目的影響
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對會計信息披露的影響表現(xiàn)在諸多方面，從報表項(xiàng)目來看，以下幾個方面變化較大，本文對比舊準(zhǔn)則相應(yīng)規(guī)定，揭示會計準(zhǔn)則變化對會汁信息披露的影響。
1．長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務(wù)報表準(zhǔn)則變化及其影響。長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表三個準(zhǔn)則通過股權(quán)投資結(jié)合在一起，即通過企業(yè)合并方式取得長期投資，進(jìn)而需要編制合并財務(wù)報表�，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則下，長期股權(quán)投資按控制、共同控制或重大影響和無共同控制及重大影響分類，其中無共同控制及重大影響又細(xì)分為是否有報價、公允價值是否可靠計量。實(shí)施控制的長期股權(quán)投資，與不具有共同控制和重大影響且活躍市場上無報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資采用成本法核算，具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。企業(yè)合并分為同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并。商譽(yù)不再要求攤銷，而采取定期的減值測試。同一控制下的企業(yè)合并按被合并方所有者權(quán)益賬面價值份額作為初始投資成本，投資成本與支付對價的賬面價值差額調(diào)整資本公積和留存收益；非同一控制下的企業(yè)合并，按照支付對價的公允價值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，投資成本與被投資單位凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借方不予調(diào)整，貸方計入當(dāng)期損益。合并財務(wù)報表編制傾向于采用實(shí)體理論取代母公司理論，將控制權(quán)益和少數(shù)股東權(quán)益一視同仁，解決了母公司理論下少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東收益的定性問題，取消了比例合并法。
準(zhǔn)則變化主要有以下幾方面的影響：
�、匍L期股權(quán)投資。
a.實(shí)施控制的：采用成本法，相比舊準(zhǔn)則的權(quán)益法，將會對母公司合并財務(wù)報表中的長期股權(quán)投資、投資收益及相關(guān)財務(wù)指標(biāo)如每股收益率、股東權(quán)益收益率等產(chǎn)生影響。
b.具有共同控制或重大影響的：采用權(quán)益法核算，取消比例合并法合并財務(wù)報表主要影響合并財務(wù)報表規(guī)模方面的指標(biāo)。
c.不具有共同控制和重大影響，且活躍市場上有報價、公允價值能可靠計量的：可供出售金融資產(chǎn)價值變動形成的利得和損失計入所有者權(quán)益。
d.不具有共同控制和重大影響，且活躍市場上無報價、公允價值不能可靠計量的：與舊準(zhǔn)則基本一致，但減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，影響投資收益和當(dāng)期利潤。
②企業(yè)合并。
a.同一控制下：權(quán)益結(jié)合法，以被合并方賬面價值份額作為投資成本，投資成本與合并對價賬面價值的差額調(diào)整資本公積、留存收益，影響長期股權(quán)投資成本、資本公積、留存收益等。
b.非同一控制下：購買法，以公允價值為基礎(chǔ)計量，合并對價公允價值與被合并方凈資產(chǎn)公允價值的貸方差額計入當(dāng)期損益，影響投資收益和當(dāng)期利潤。
③合并財務(wù)報表。合并方法上，舊準(zhǔn)則傾向于采用購買法，但是實(shí)務(wù)中許多上市公司都采用了權(quán)益結(jié)合法。而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了同一控制下采用權(quán)益結(jié)合法與非同一控制下采用購買法。同時商譽(yù)不再要求攤銷，而是定期進(jìn)行減值測試。合并范圍上，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍，所有子公司只要是持續(xù)經(jīng)營的，就算所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)也應(yīng)納入合并范圍。但不包括聯(lián)合控制主體或者只因合同而合并報表的主體。
少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益分別作為所有者權(quán)益和凈利潤的一部分列示，會影響相關(guān)財務(wù)比率的計算。要求編制合并所有者權(quán)益變動表，有利于體現(xiàn)綜合收益觀。
2．無形資產(chǎn)開發(fā)性支出資本化及其影響�，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計人當(dāng)期損益。開發(fā)階段的支出，符合一定條件的，可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)。商譽(yù)不屬于無形資產(chǎn)。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)的三個條件和追加的確認(rèn)條件后至開發(fā)該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到可預(yù)定使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。
無形資產(chǎn)開發(fā)性支出資本化的影響：
①無形資產(chǎn)增加，無形資產(chǎn)／總資產(chǎn)比值上升；
②主營業(yè)務(wù)成本下降，當(dāng)期利潤上升；③無形資產(chǎn)攤銷額增加。
3．非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則變化及其影響。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則用公允價值替代了過去使用的賬面價值，一方面將更真實(shí)地體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)價值，另一方面也能夠改變過去上市公司利用不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易、非貨幣性交易達(dá)到隱瞞交易實(shí)質(zhì)的情況。非貨幣性交易中對于公允價值的運(yùn)用，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定了按照非貨幣性資產(chǎn)交換處理的兩個前提條件，即該項(xiàng)資產(chǎn) 交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則開始確認(rèn)交易損益，影響當(dāng)期損益，并連鎖反應(yīng)到當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、利潤總額、所得稅費(fèi)用、凈利潤及凈資產(chǎn)等要素，同時也在一定程度上杜絕了過去企業(yè)通過非貨幣性交易造成稅收漏洞的狀況。這些都將在2007年以后的上市公司財務(wù)報表上體現(xiàn)，如資產(chǎn)價值的變化、利潤明細(xì)項(xiàng)目的增加等。
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對上市公司利用非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤有一定制約作用。但是，資產(chǎn)置換雙方都將各自的非貨幣性資產(chǎn)高估是上市公司包裝利潤最常見的手法，值得監(jiān)管部門關(guān)注。
4．債務(wù)重組準(zhǔn)則變化及其影響�，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值或股份的公允價值總額之間的差額計人當(dāng)期損益。修改其他債務(wù)條件的，應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與重組后債務(wù)的入賬價值間的差額，計入當(dāng)期損益。
債務(wù)重組準(zhǔn)則變化有以下幾方面的影響：
�、賹鶆�(wù)人的影響。將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人減少的部分或者全部負(fù)債計人資本公積的做法改成確認(rèn)為債務(wù)重組收益，從而增加當(dāng)期利潤。尤其是對那些債務(wù)負(fù)擔(dān)重、償債能力差的上市公司而言，債務(wù)的部分或全部豁免將會極大地提升每股收益水平。
②對債權(quán)人的影響。在以現(xiàn)金清償債務(wù)的情況下，新舊會計準(zhǔn)則處理方式一樣，將重組債務(wù)賬面價值與受讓現(xiàn)金間的差額記為當(dāng)期損失。但以非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)資本及修改其他債務(wù)條件方式進(jìn)行債務(wù)重組時，對債權(quán)人來說，舊準(zhǔn)則是以重組債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)和計量的，并通過后續(xù)計量時計提減值準(zhǔn)備的方式反映抵債資產(chǎn)的實(shí)際可變現(xiàn)價值。而現(xiàn)行會計準(zhǔn)則以抵債資產(chǎn)的公允價值入賬，同時將重組債權(quán)賬面價值與公允價值間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損失。總體上，新舊會計準(zhǔn)則對會計年度的利潤總額并無太大影響。
5．資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化及影響。資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價值�？苫厥战痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之間較高者確定。資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的可回收金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可回收金額，減記金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則還引入了資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合、總部資產(chǎn)的概念。對于包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，應(yīng)先確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，且應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露當(dāng)期相關(guān)資產(chǎn)減值的信息。
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)至少應(yīng)該在每年年度終了進(jìn)行減值測試，而不用按照一定的年限進(jìn)行攤銷。因此，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對利潤的影響主要體現(xiàn)在那些擁有大量企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的企業(yè)中，首次采用將對企業(yè)當(dāng)期利潤產(chǎn)生較大影響，以后年度影響較小。當(dāng)商譽(yù)減值損失大予直線法攤銷金額，對比原來采用直線法攤銷時：總資產(chǎn)減少，資產(chǎn)負(fù)債率上升，凈資產(chǎn)減少，凈利潤下降，凈資產(chǎn)收益率下降。反之亦然。