【問題】
A、B企業(yè)均為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，因經(jīng)營需要，B以1 000萬元的價格購入了A持有的一塊土地中的一部分，但沒有辦理土地使用權變更手續(xù)。B在所購入土地上進行開發(fā)，但所有立項等審批手續(xù)都是以A的名義進行，開發(fā)過程中所發(fā)生的價款基本是B直接跟施工方結算，但是有一少部分施工單位將發(fā)票開給A，A再將發(fā)票轉給B。所開發(fā)完成的房子也以A的名義銷售，由A開發(fā)票給業(yè)主，所收取的款項由A轉給B。那么A、B各自應如何納稅？
【解答】
雖然未辦理土地使用權轉讓手續(xù)，但《國家稅務總局關于未辦理土地使用權證轉讓土地有關稅收問題的批復》（國稅函[2007]645號）明確規(guī)定，土地使用者轉讓、抵押或置換土地，無論其是否取得了該土地的使用權屬證書，無論其在轉讓、抵押或置換土地過程中是否與對方當事人辦理了土地使用權屬證書變更登記手續(xù)，只要土地使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權利，且有合同等證據(jù)表明其實質轉讓、抵押或置換了土地并取得了相應的經(jīng)濟利益，土地使用者及其對方當事人應當依照稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅、土地增值稅和契稅等相關稅。
但上述規(guī)定只解決了轉讓土地環(huán)節(jié)的納稅問題，后續(xù)問題仍有較大的潛在風險，包括會計和稅務處理方面也會面臨很多難點。具體而言，既然各種手續(xù)都是以A的名義展開，則理論上A是營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等各稅的納稅義務人。B購買的土地并沒有過戶到自己名下，從法律上來說，該經(jīng)濟行為未完成，那么B所支付的土地款和后續(xù)開發(fā)資金具有與A聯(lián)合開發(fā)的性質。但前期經(jīng)濟事項已經(jīng)發(fā)生，雙方所能做的就只能是考慮完善合作方式，如可根據(jù)實際情況規(guī)范為合作開發(fā)房地產(chǎn)等具體形式。以下意見供參考：
如果規(guī)范為聯(lián)合開發(fā)房地產(chǎn)，按《國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2006]31號）的規(guī)定：開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目，且該項目未成立獨立法人公司的，按下列規(guī)定進行處理：
�。�1）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的，開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時，如該項目已經(jīng)結算計稅成本，其應分配給投資方（即合作、合資方，下同）開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額；如未結算計稅成本，則將投資方的投資額視同預售收入進行相關的稅務處理。
（2）凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的，應按以下規(guī)定進行處理：
① 開發(fā)企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。
�、谕顿Y方取得該項目的營業(yè)利潤應視同取得股息、紅利，憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務機關出具的證明按規(guī)定補交企業(yè)所得稅。
如果規(guī)范為A以土地使用權投資開發(fā)項目，按國稅發(fā)[2006]31號文的規(guī)定，
�。�1）企業(yè)、單位以換取開發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：①企業(yè)、單位應在首次取得開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發(fā)產(chǎn)品兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應取得的）的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。②接受土地使用權的開發(fā)方應在首次分出開發(fā)產(chǎn)品時，將其分解為按市場公允價值銷售該項目應分出的開發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應分出的）和購入該項土地使用權兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并將該項土地使用權的價值計入該項目的成本。
�。�2）企業(yè)、單位以股權的形式，將土地使用權投資房地產(chǎn)開發(fā)項目的，按以下規(guī)定進行處理：①企業(yè)、單位在投資交易發(fā)生時，應將其分解為銷售有關非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，并計算確認資產(chǎn)轉讓所得或損失。上述土地使用權轉讓所得占當年應納稅所得額的比例如超過50%，可從投資交易發(fā)生年度起，按5個納稅年度均攤至各年度的應納稅所得額。②接受土地使用權的開發(fā)方在投資交易發(fā)生時，可按上述投資交易額計算確認土地使用權的成本，并計入開發(fā)產(chǎn)品的成本。
營業(yè)稅方面應該按國家稅務總局印發(fā)的《營業(yè)稅問題解答（之一）》（國稅發(fā)[1995]156號）第17條的規(guī)定辦理。且問題所述情況均不符合可以暫免征土地增值稅的情況。
當然，還可能會有其他較為規(guī)范的操作方式。但鑒于前期工作已經(jīng)形成既定事實，所以上述規(guī)范建議只是有限的補救措施，而非完美的操作手段。建議企業(yè)就此與稅務機關溝通，確定最合理的處理方法，以避免或降低可能存在的風險。同時還要明確，會計處理只是記錄和反映經(jīng)濟事項，而非創(chuàng)造或虛擬經(jīng)濟事實，考慮入賬票據(jù)、憑證的合規(guī)合法性不能以犧牲經(jīng)濟業(yè)務的真實性為代價。