在新會計準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益要素中，專門列出了直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，并對這一概念進(jìn)行了較為全面的解釋。但是，在諸多具體會計準(zhǔn)則中，卻未見實際的會計科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中也沒有專門項目，只是在所有者權(quán)益變動表中才能見到它的“蹤跡”及其基本內(nèi)容。因此，在基本準(zhǔn)則中大潑筆墨的直接計入所有者權(quán)益的利得和損失在新會計準(zhǔn)則環(huán)境下究竟如何表現(xiàn)，是會計實務(wù)工作者的困惑之一，本文對此作一探討。
一、準(zhǔn)則的解釋及其所包括的內(nèi)容分析
在新會計準(zhǔn)則中有這樣的解釋：“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。”對其進(jìn)一步解釋為：“利得是指由企業(yè)非日常活動所形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”：“損失是指由企業(yè)非日�；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出”。
在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南中，可以找到直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的內(nèi)容，即：可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動凈額；權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響；與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響。除此之外，筆者在具體準(zhǔn)則中找到的其他項目有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值的變動；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)而形成的費用額；利用衍生工具進(jìn)行套期時，屬于有效套期的部分；等等。
從上面的幾種業(yè)務(wù)可知：這類業(yè)務(wù)大多存在于企業(yè)會計處理體系的“邊邊角角”，雖計入了所有者權(quán)益，但均為較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，容易與直接計入本期損益的事項相混淆。
二、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分析
分析直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務(wù)處理，能夠?qū)ξ覀兩钊肜斫膺@類業(yè)務(wù)有所啟發(fā)。盡管這類業(yè)務(wù)計入了所有者權(quán)益，但究其實質(zhì)，仍屬于“利得和損失”，與本期損益密切相關(guān)。因此，筆者對這類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分別進(jìn)行分析，以探明其特殊之處。
（一）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動凈額的賬務(wù)處理分析
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升，增加“資本公積——其他資本公積”；反之，則減少資本公積。但是，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的，則要認(rèn)定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計入資本公積的公允價值下降形成的累計損失。另外，如果對外出售金融資產(chǎn)，則要將記錄的資本公積轉(zhuǎn)為本期損益，即計入投資收益。
與上述事項關(guān)系最為密切的應(yīng)是交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，但二者的會計處理區(qū)別很大。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入本期損益的“公允價值變動損益”，待對外銷售之后，再結(jié)轉(zhuǎn)投資收益。就此而論，二者之間的根本區(qū)別在于未對外售出時的價格變動是計入本期損益，還是計入所有者權(quán)益。
�。ǘ�(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的賬務(wù)處理分析
對于被投資單位除凈利潤以外其他所有者權(quán)益的變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少“資本公積—其他資本公積”。如果該項投資被處置，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計入資本公積的部分。由于納入合并財務(wù)報表范圍的子公司要采用成本法進(jìn)行期末長期股權(quán)投資的計量，因此此類事項只發(fā)生于非納入合并財務(wù)報表的投資企業(yè)，記錄的所有者權(quán)益數(shù)額主要是反映被投資單位凈資產(chǎn)的變化情況，可視為長期股權(quán)投資變化的價值對應(yīng)項目。
（三）與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅的賬務(wù)處理分析
在實務(wù)工作中，這樣的事項主要分為兩個方面：資產(chǎn)負(fù)債表日，與直接計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，要貸記“資本公積—其他資本公積”，與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，則借記“資本公積—其他資本公積”，而不構(gòu)成所得稅費用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化，也要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。
進(jìn)一步分析可看出：可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的公允價值變動形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)的形成因素。因此，在會計期末計算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債時，又反過來沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益，即資本公積。這樣的會計處理形成了與所得稅費用方式相似，但對本期損益無影響的另一處理線索。
（四）固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值變動的賬務(wù)處理分析
這也是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失很有特色的部分。按照新準(zhǔn)則的要求，自用房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額為利得，增加“資本公積—其他資本公積”，計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額作為損失，計入當(dāng)期損益的營業(yè)外支出。
推理可知，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值低于歷史成本，而后公允價值上升，記錄的營業(yè)外支出將被增長的公允價值變動損益所抵銷；反之則要計入公允價值變動損益的借方而再次減少本期利潤。相反，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值高于歷史成本，則無論而后公允價值上升還是下降，記錄的資本公積都被保留，而將公允價值變動的部分計為公允價值變動損益。在投資性房地產(chǎn)被處置時，所記錄的資本公積、營業(yè)外支出乃至公允價值變動損益，都要轉(zhuǎn)為投資收益，從而體現(xiàn)了歷史成本在記錄計稅收益時的重要作用。由此可見，直接計入所有者權(quán)益的數(shù)額只是公允價值高于歷史成本的部分，且存在于由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價值之時。
�。ㄎ澹┮詸�(quán)益結(jié)算的股份支付而形成費用的賬務(wù)處理分析
對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用，相應(yīng)增加“資本公積—其他資本公積”，不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動，即在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)則應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積—其他資本公積”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤，不沖減成本費用。但是，如果是以現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，則要按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的價值重新計量，確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬；而在實際支付時，應(yīng)付職工薪酬公允價值的變動則要計入公允價值變動損益。
通過二者的對比可以看出，作為直接計入所有者權(quán)益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉(zhuǎn)換作用。若行權(quán)，轉(zhuǎn)為股本和股本溢價；若未行權(quán)，則轉(zhuǎn)為未分配利潤。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付發(fā)生的現(xiàn)金數(shù)額直接與本期損益相聯(lián)。
�。├醚苌ぞ哌M(jìn)行套期時屬于有效套期的賬務(wù)處理分析
按照新準(zhǔn)則的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積—其他資本公積”；待預(yù)期銷售交易實際發(fā)生時，再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入，或者是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不再作為套期工具、被套期項目的，做相反的會計分錄予以轉(zhuǎn)回，并將計入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目或公允價值變動損益。反之，如果形成的利得和損失屬于無效套期，其會計處理則要直接借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記公允價值變動損益。可見，即使是有效套期，計入資本公積的項目也只是“暫停”于資產(chǎn)、負(fù)債，或者是計入當(dāng)期損益項目的“過渡”，基本上屬于“待轉(zhuǎn)”性項目。
三、對直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的實質(zhì)性分析
通過對上述六類基本業(yè)務(wù)的分析可以看出：直接計入所有者權(quán)益的利得和損失都有其特殊性，體現(xiàn)的主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主、遵循謹(jǐn)慎原則的調(diào)整事項。
（一）多是“虛擬”業(yè)務(wù)事項的價值反映
一般會計要素的數(shù)額變動，如收入的形成和費用的發(fā)生，會伴有貨幣資金的收付，或者是財產(chǎn)物資的流動。但是，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失卻鮮有類似的相關(guān)事項發(fā)生，多是資產(chǎn)等自身計價基礎(chǔ)的變動，或者是其他資產(chǎn)的價值變動對企業(yè)總體價值變動的影響額。這樣的變動大多表現(xiàn)為與公允價值變動有關(guān)的事項，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，本文將這樣的業(yè)務(wù)事項稱為“虛擬”事項。對上面的六類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析后可以看到，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，多是由“虛擬”事項構(gòu)成的。
（二）遵循謹(jǐn)慎原則的體現(xiàn)
重點體現(xiàn)在兩方面：一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動不同的會計處理要求，二是投資性房地產(chǎn)由歷史成本計量模式轉(zhuǎn)為公允價值計量模式時不同的會計處理要求。從經(jīng)濟(jì)實質(zhì)上來看，由于可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)尚未確定是否即時出售，將公允價值變動計入本期損益就會存有較大的不確定因素。因此，在按照公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行計量的同時，將價值變動數(shù)額直接計入所有者權(quán)益，就可在準(zhǔn)確反映資產(chǎn)狀況的同時，謹(jǐn)慎地確定本期損益，從而向財務(wù)報表使用者提供有利于決策的會計信息。反之，如果可供出售金融資產(chǎn)也像交易性金融資產(chǎn)那樣在公允價值變動時即期確認(rèn)損益，投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換計量方式之時就將計價差異直接計入當(dāng)期損益，公允價值變動損益的范圍就會不恰當(dāng)?shù)財U大，以至于使會計信息難以遵循其質(zhì)量要求。
�。ㄈ┯纱诵纬傻臋�(quán)益是與相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等對稱的調(diào)整項目
從前述內(nèi)容可知，如果將利得和損失計入所有者權(quán)益之后，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目得到了處置，那么由于價值變動而暫時記錄于所有者權(quán)益的數(shù)額也將隨之而變動，這種與損益最為接近的權(quán)益數(shù)額所起的是一種“暫記”或“調(diào)整”的作用。從會計的一般要素變動來看，與收入對應(yīng)的是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，與費用對應(yīng)的則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，二者對比的結(jié)果才會是應(yīng)記錄的權(quán)益數(shù)額。但在直接計入所有者權(quán)益的利得和損失這種特殊業(yè)務(wù)中，并沒有這種對抵的環(huán)節(jié)，如果存在價值變動的資產(chǎn)尚未處置、尚未實施期權(quán)、套期保值過程尚未結(jié)束等情況，記錄的所有者權(quán)益就隨之而存在；這樣的環(huán)境一旦消失，如處置資產(chǎn)、實施期權(quán)、完成套期保值等，則記錄的所有者權(quán)益數(shù)額也隨之結(jié)轉(zhuǎn)。因此，這樣的事項可理解為一種調(diào)整項目。