合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。

　　（一）控制的定義

　　控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征：

　　1．控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議并付諸實(shí)施。

　　2．控制的內(nèi)容主要是被控制方的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策的控制一般是通過表決權(quán)來決定的。在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。

　　3．控制的性質(zhì)是一種權(quán)力或法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

　　4．控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括為了增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

　　（二）母公司與予公司

　　企業(yè)集團(tuán)由母公司和其全部子公司構(gòu)成。如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。如圖2所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。

　　1．母公司

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：

　　一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足控制的要求，能夠決定另一個或多個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并有據(jù)以從另一個或多個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。

　　如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司。

　　如圖2所示，假定P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司。

　　二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等；也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。

　　2．子公司

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：

　　一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能由一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司共同控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。

　　如圖1所示，假定P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。如圖2所示，假定P公司能夠同時控制Sl公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

　　二是子公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)范的股份有限公司、有限責(zé)任公司等；也可以是主體，如非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項(xiàng)目等特殊目的主體等。

　　（三）控制的具體應(yīng)用

　　1．母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍

　　母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括應(yīng)由股東大會或股東行使的修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但公司章程另有規(guī)定的除外。

　　通常情況下，當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會（或股東會，下同），特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)政策實(shí)施控制。子公司處在母公司的控制下進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實(shí)上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動一體化。因此，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的明顯標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

　?。?）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，圖1所示，P公司直接擁有S公司表決權(quán)的80％，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，必須將S公司納入其合并范圍。

　　（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。如圖2所示，假定P公司擁有Sl公司80％的表決權(quán)，而S1公司又擁有S3公司70％的表決權(quán)。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司70％的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。需要注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司為前提的。

　　（3）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的表決權(quán)，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，如圖2所示，P公司擁有S2公司90％的表決權(quán)，擁有S4公司30％的表決權(quán)；S2公司擁有S4公司60％的表決權(quán)。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60％的表決權(quán)，與直接擁有30％的表決權(quán)合計，P公司共擁有S4公司90％的表決權(quán)，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。

　　擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。如圖1所示，盡管P公司擁有S公司80％的表決權(quán)，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，對S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對S公司沒有了控制權(quán)，S公司不是P公司的子公司，P公司也不是S公司的母公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　2．母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的條件

　　在母公司擁有被投資單位半數(shù)以下表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。

　　（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實(shí)上的子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂啤Ｆ髽I(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。母公司能夠控制企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策也就相當(dāng)于能控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動。這樣，該被投資單位也就成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　（3）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動，被投資單位成為事實(shí)上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　（4）在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會或類似機(jī)構(gòu)的會議，從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實(shí)上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。在這種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　實(shí)際工作中，在判斷母公司對子公司是否形成控制且將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍時，不能僅僅根據(jù)投資比例而定，而應(yīng)當(dāng)貫徹實(shí)質(zhì)重于形式的要求，即使母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　3．在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

　　在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項(xiàng)才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具.。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項(xiàng)和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。不僅要考慮本企業(yè)在被投資單位的潛在表決權(quán)，還要同時考慮其他企業(yè)或個人在被投資單位的潛在表決權(quán)。不僅要考慮可能會提高本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)，還要考慮可能會降低本企業(yè)在被投資單位持股比例的潛在表決權(quán)。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。

　　潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

　　4．判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　母公司在判斷能否控制特殊目的主體時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下四個因素，如果母公司控制了特殊目的主體，該特殊目的主體視同子公司，應(yīng)當(dāng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　?。?）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。這是指從經(jīng)營活動方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供長期資本，或者向母公司融資以支持母公司的主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動；二是設(shè)立特殊目的主體主要是為了向母公司提供與母公司主要經(jīng)營活動或核心經(jīng)營活動一致的商品或勞務(wù)。如果存在上述情況，表明母公司存在控制特殊目的主體的可能性。但是，僅僅由于特殊目的主體與母公司發(fā)生大量交易而存在的經(jīng)濟(jì)依存關(guān)系的，比如供應(yīng)商與客戶之間的關(guān)系，并不一定形成控制。

　　（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。這是從決策方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力；二是母公司擁有變更特殊目的主體章程的權(quán)力；三是母公司對變更特殊目的主體章程擁有否決權(quán)。

　?。?）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。這是從經(jīng)濟(jì)利益方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是以未來凈現(xiàn)金流量、收益、凈資產(chǎn)過其他利益的方式，獲取由特殊目的主體分配的大部分經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；二是從特殊目的主體的預(yù)期剩余權(quán)益分配中或清算中獲取大部分剩余權(quán)益的權(quán)力。

　?。?）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。這是從風(fēng)險方面判斷母公司能否控制特殊目的主體：一是資本提供者對特殊目的主體的凈資產(chǎn)不享有重大利益；二是資本提供者不具有獲取特殊目的主體未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)力；三是資本提供者在實(shí)質(zhì)上沒有承受特殊目的主體凈資產(chǎn)或經(jīng)營活動的固有風(fēng)險；四是資本提供者獲取的對價基本上類似于貸款人通過貸款或權(quán)益獲取的回報。比如，母公司通過特殊目的主體直接或間接對向特殊目的主體提供大部分資本的其他投資者保證一定的回報率或信用保護(hù)。這種保證使母公司保留了特殊目的主體剩余權(quán)益風(fēng)險或所有權(quán)風(fēng)險，而其他投資者實(shí)質(zhì)上只是貸款人，因?yàn)槠渌顿Y者獲得的收益或遭受的損失是有限的。

　　（四）所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍

　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納人合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實(shí)施控制，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：

　　1．已宣告被清理整頓的原子公司

　　已宣告被清理整頓的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)2005年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資單位實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資單位不得開展與清算無關(guān)的經(jīng)營活動，因此，本公司不能再控制該被投資單位，不能將該被投資單位繼續(xù)認(rèn)定為本公司的子公司。

　　2．已宣告破產(chǎn)的原子公司

　　已宣告破產(chǎn)的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資單位，該被投資單位在上期是本公司的子公司。在這種情況下，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資單位的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資單位，不能將該被投資單位認(rèn)定為本公司的子公司。

　　3．母公司不能控制的其他被投資單位

　　母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯(lián)營企業(yè)等。