近日，財政部起草了《中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)全面趨同路線圖（征求意見稿）》（簡稱《征求意見稿》），以響應20國集團（G20）關于建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則的倡議，推進中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)全面趨同。為了建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準則，實現(xiàn)會計準則持續(xù)全面趨同，中國將積極參與國際會計理事會（IASB）為應對國際金融危機對金融工具、公允價值計量、財務報表列報等項目的修改工作。本文主要針對金融工具方面的重大修改進行說明。
金融工具計量方面的重大變化
中國支持IASB對《國際會計準則第39號——金融工具：確認和計量》（IAS39）的修改，并于2009年7月14日發(fā)布了《降低金融工具會計準則復雜性》綜合性項目第一階段的征求意見稿——《金融工具的分類和計量》，其與《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》相比，具有以下幾項重大變革：
1.金融資產(chǎn)和金融負債的分類將從現(xiàn)行的四類簡化為以攤余成本計量和以公允價值計量兩類。具有基本的貸款特征并以合同收益為基礎管理的金融工具以攤余成本計量，其他金融工具將以公允價值計量，持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)等類別將不復存在。
2.權益工具公允價值變動計入綜合收益，且該金融資產(chǎn)取得的股利及其累計公允價值變動額均不允許再轉入損益（即使在處置時）。
3.禁止金融資產(chǎn)在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重分類。
《征求意見稿》增強了可比性
根據(jù)《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，金融資產(chǎn)的分類作為管理層意圖的如實表達，企業(yè)結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，把取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：
�。�1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；
�。�2）持有至到期投資；
（3）貸款和應收款項；
�。�4）可供出售的金融資產(chǎn)。
金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認和計量緊密相關，其中第一、第四類，按公允價值計量，第二、第三類按攤余成本計量。
新會計準則實施后，如何對上市公司所持金融資產(chǎn)進行分類，將對企業(yè)業(yè)績產(chǎn)生重大影響。而某項金融資產(chǎn)具體應被劃分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風險管理、投資決策等因素。例如甲乙丙三家企業(yè)購買了同一上市公司的同一種股票，甲管理當局持有目的是為了近期出售，賺取差價，則將其歸類到“交易性金融資產(chǎn)”，公允價值的變動計入各期損益，財務報告的使用者完全可以結合公司所持股票價格的走勢對其業(yè)績進行預測。乙持有該股票的意圖不明確，則將其歸類到“可供出售的金融資產(chǎn)”，每期末公允價值的變動不能計入當期損益，要計入權益類科目“資本公積”，最終使得企業(yè)凈資產(chǎn)隨著市場公允價值的變動而變動。丙可能會長期持有該公司股票，并能夠參與該企業(yè)的經(jīng)營決策，會計上將其計入“長期股權投資”，賬面價值根據(jù)被投資單位賬面凈利潤的變動而變動。由此造成了“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”的現(xiàn)象，特別是國際金融危機的爆發(fā)，在相當程度上與會計處理上沒有如實反映金融產(chǎn)品的內(nèi)在價值及其隱藏于后的利益關系有關。
《征求意見稿》將金融資產(chǎn)分為以攤余成本計量和以公允價值計量兩類，保證了會計指標的計算口徑和方法在不同企業(yè)的一致性，保證了會計信息的可比性，只有具備可比的會計信息，才能使信息使用者據(jù)此進行企業(yè)間的對比分析，有效判斷企業(yè)的經(jīng)營優(yōu)劣，作出有效決策。所以，任何會計改革和創(chuàng)新必須基于會計的本質(zhì)，符合會計的實際，這樣的會計改革才有生命力。
關注“其他綜合收益”的體現(xiàn)
《企業(yè)會計準則解釋第3號》中最值得關注的是第七條對利潤表的調(diào)整，增設“其他綜合收益”、“綜合收益總額”這2項。這種質(zhì)的轉變，一方面是由于公允價值應用為引進綜合收益報表奠定了計量基礎，另一方面是為了與國際財務報告準則全面趨同，改善我國公司業(yè)績報告的舉措。
《企業(yè)會計準則解釋第3號》規(guī)定，其他綜合收益，是反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。新會計準則下，利得和損失有兩個去向，即直接體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表中或作為非經(jīng)常損益反映在利潤表中。對于不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或損失，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動、外幣報表折算差額以及現(xiàn)金流量套期工具利得或損失，直接列入資產(chǎn)負債表。對于直接計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失，如處置固定資產(chǎn)收益、債務重組收益計入營業(yè)外收入等，直接列入利潤表。利潤的計算公式也因此而變?yōu)槔麧櫍绞杖耄M用＋計入當期利潤的利得－計入當期利潤的損失。
《征求意見稿》規(guī)定，金融資產(chǎn)屬于權益工具而且是非交易性的，其公允價值變動可以計入其他綜合收益。此舉進一步充實了利潤表的內(nèi)容，更加全面地反映了企業(yè)在報告期間內(nèi)的經(jīng)營成果。而相當多的投資人比較重視利潤表，不重視資產(chǎn)負債表；重視當期收益，不重視潛在收益及長期盈利能力。《征求意見稿》把影響綜合收益的因素，納入了利潤表正表之中報告，就足以引起投資人的重視了。
新會計準則下，在資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)應當以公允價值進行后續(xù)計量，公允價值變動計入所有者權益。處置可供出售的金融資產(chǎn)時，應將原計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益�！墩髑笠庖姼濉废拗屏藱嘁嫦驌p益的轉換，以免影響企業(yè)報告的經(jīng)營成果，提高財務報表的質(zhì)量。
杜絕了金融資產(chǎn)之間重分類的處理
在新會計準則下，企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。為此，《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》作出了懲罰性規(guī)定：企業(yè)因持有意圖或能力的改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售的金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
《征求意見稿》中不再有持有至到期投資和可供出售的金融資產(chǎn)兩個分類，并禁止金融資產(chǎn)在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重分類，為的是防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的�！墩髑笠庖姼濉穼鹑谫Y產(chǎn)重分類方面的實質(zhì)性修訂是順時應勢，及時跟進，保持了與國際財務報告準則的動態(tài)趨同、持續(xù)趨同、全面趨同，避免新的實質(zhì)性差異。