根據(jù)《中華人民共和國(guó)所得稅法》第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)所得依照我國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個(gè)年度內(nèi)用每個(gè)年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)：(1)居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的應(yīng)稅所得；(2)非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，取得發(fā)生在中國(guó)境外但與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的應(yīng)稅所得。 下面通過舉例來說明中、外資企業(yè)所得應(yīng)納稅額境外已納稅款，采用分國(guó)不分項(xiàng)的方法進(jìn)行限額抵免扣除的涉稅處理分析。
一、境內(nèi)外同一稅率應(yīng)納稅款抵免的涉稅處理
我國(guó)居民企業(yè)在境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額，應(yīng)按照我國(guó)稅法規(guī)定的25％的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅總額，不能按照企業(yè)實(shí)際適用的任何享受稅收優(yōu)惠的低稅率來計(jì)算。即在境外和境內(nèi)采用的稅率同樣的情況下，我國(guó)境內(nèi)應(yīng)采用該居民企業(yè)所適用的所得稅稅率，而境外統(tǒng)一采用25％的基本稅率，現(xiàn)舉例加以說明。
【例1】上海某公司2008年全年取得境內(nèi)應(yīng)納稅所得為1 200萬元，同期來源于美國(guó)分支機(jī)構(gòu)的所得500萬元，該所得已按照美國(guó)稅法繳納了125萬元的所得稅；來源于德國(guó)分支機(jī)構(gòu)的所得400萬元，該所得已按照德國(guó)稅法繳納了100萬元的所得稅。已知該公司適用企業(yè)所得稅稅率為25％，請(qǐng)計(jì)算該企業(yè)2008年度的抵免限額及應(yīng)繳納的我國(guó)企業(yè)所得稅稅額?
經(jīng)分析，該企業(yè)年度的抵免限額和應(yīng)納所得稅稅額計(jì)算如下：
1．上海公司按照我國(guó)稅法規(guī)定的計(jì)算方法進(jìn)行抵免計(jì)算，即境內(nèi)、境外所得全年應(yīng)納所得稅總額=(1 200+500+400)×25％=525萬元。
2．上海公司在美國(guó)分支機(jī)構(gòu)所得已納稅款按照我國(guó)稅法規(guī)定的抵免限額計(jì)算，即我國(guó)允許扣除的抵免限額=500×25％=125萬元。
上海公司與在美國(guó)分公司由于屬于同一稅率，因此其在我國(guó)繳納允許扣除的納稅抵免限額與其分公司在美國(guó)繳納的稅款都是125萬元，即兩者一致，這說明來源于美國(guó)的稅款可以按照我國(guó)稅法規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)全部扣除。
3．上海公司在德國(guó)分支機(jī)構(gòu)所得已納稅款按照我國(guó)稅法規(guī)定的抵免限額計(jì)算，即我國(guó)允許扣除的抵免限額=400×25％=100萬元。
上海公司允許扣除的納稅抵免限額與德國(guó)分公司在德國(guó)所繳納的企業(yè)所得稅一致，均是100萬元，這說明兩者均是25％的同一稅率，其在德國(guó)所繳納的企業(yè)所得稅稅款可以按照我國(guó)稅法規(guī)定的限額標(biāo)準(zhǔn)全部扣除。
4上海公司境內(nèi)外所得全年實(shí)際應(yīng)納稅額=525—125-100=300萬元。
二、境內(nèi)外不同稅率應(yīng)納稅款抵免的涉稅處理
根據(jù)稅法規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國(guó)境外的所得已在境外繳納的所得稅，在由設(shè)在中國(guó)境內(nèi)的總機(jī)構(gòu)匯總納稅時(shí)應(yīng)按不同的來源國(guó)分別計(jì)算確定，來源于不同國(guó)家的同類所得項(xiàng)目不得相互抵免，允許從應(yīng)納稅款總額中扣除。納稅人的境外已納稅款低于抵免限額的可以從應(yīng)納稅額中全部扣除，超過抵免限額的，其超過部分不得作為稅額扣除，也不得列為費(fèi)用支出，但可以用以后年度稅額扣除的余額補(bǔ)扣，補(bǔ)扣期限最長(zhǎng)不得超過5年。
境內(nèi)、境外所得按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅總額應(yīng)該按稅法規(guī)定的30％的企業(yè)所得稅稅率和3％的地方所得稅稅率計(jì)算的應(yīng)納稅總額，不能按照企業(yè)實(shí)際適用的任何低稅率來計(jì)算。即在境外和境內(nèi)采用的稅率不一樣的情況下，我國(guó)境內(nèi)應(yīng)采用該外資企業(yè)所適用的所得稅稅率，而境外統(tǒng)一采用33％的基本稅率。
【例2】某合資企業(yè)位于廈門經(jīng)濟(jì)特區(qū)，適用稅率為15%，全國(guó)所得稅稅率為33%，按國(guó)內(nèi)所得稅稅率15 02、2003、2004、2005、2006年金額分別為20000、150000、250000、100000、150000，A國(guó)稅率40%算2002、2003、2004、2005、2006年金額分別為100000、150000、50000、200000、150000，納稅A國(guó)所得稅2002--2006年分別為4000、6000、1000、4000、3000，中國(guó)境內(nèi)外所得額合計(jì)2002--2006年分別為300000、300000、300000、300000、300000。
經(jīng)分析，該企業(yè)年度的抵免限額和應(yīng)納所得稅額計(jì)算如下：
1．2002年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為33 000
[100 0001300 000 x(300 000×33％)]元，故其已交A國(guó)所得稅額中有7 000(40 000—33 000)元不能抵免，也不能作為費(fèi)用列支，須用以后年度的抵免限額的余額補(bǔ)扣。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=100 000×33％+200 000×15％一33 000=30 000(元)
2．2003年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為49 500[50 000／300 000 x(300 000 x 33％)]元，故其已交A國(guó)所得稅額中有10 500(60 000--49 500)元不能抵免，也不能作費(fèi)用列支除，須用以后年度抵免限額的余額補(bǔ)扣。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=150 000×33％+150 000×15％一49 500=22 500(元)
3．2004年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為16 500 f50 0001300 000 x(300 000 x 33％)]元，因其已經(jīng)繳納A國(guó)所
得稅只有10 000元，故余額6 500元可以用于補(bǔ)扣2002年度繳納的A國(guó)所得稅余額部分，因JH籮本年的抵免限額可以全部扣除
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=250 000 x 15％+50 000×33％一16 500=37 500(元)
4．2005年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為66 000元，故余額26 000元可以用于補(bǔ)扣2002年度和2003年度繳納的A國(guó)所得稅的未抵免部分，需要補(bǔ)扣的余額為11 000[(7 00-6 500)+10 500]元，可用于本年度的稅收抵免。
應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=100 000×15％+200 000 x 33％一40 000—11 000=30 000(元)
5．2006年度，該企業(yè)的稅收抵免限額為49 500 [150 000/00 000 x(300 000 x 33％)]元，因其只繳納了30 000元A國(guó)所得稅，故只抵免30 000元A國(guó)所得稅。應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額=150 000 x 15％+150 000 x 33％一30 000=2 000(元)