在預(yù)約定價(jià)（APA）談簽過程中，稅務(wù)中介發(fā)揮著相當(dāng)重要的作用。本報(bào)9月7日刊發(fā)的預(yù)約定價(jià)安排解讀之七，以APA案件為例，對稅務(wù)中介操作實(shí)務(wù)作了具體分析。介紹了APA談簽中企業(yè)概況調(diào)查、關(guān)聯(lián)關(guān)系調(diào)查、關(guān)聯(lián)交易額的調(diào)查和轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析等四個(gè)步驟。在完成了以上幾個(gè)步驟后，即可確定轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的原則和計(jì)算方法。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法適用分析
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十一條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的具體方法包括可比非受控價(jià)格法、再銷售價(jià)格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法等。
APA律師通過分析認(rèn)為，再銷售價(jià)格法通常適用于再銷售者未對商品進(jìn)行實(shí)質(zhì)性增值加工的簡單加工或單純購銷業(yè)務(wù)，且企業(yè)應(yīng)存在向非關(guān)聯(lián)方銷售同類產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，這與JM公司的業(yè)務(wù)特點(diǎn)明顯不符，可先行排除。成本加成法適用的關(guān)鍵在于確定關(guān)聯(lián)交易的合理成本及可比非關(guān)聯(lián)交易的成本加成率，因JM公司在購銷方面均不符合獨(dú)立交易原則，其關(guān)聯(lián)交易的合理成本難以確定，該方法也可排除。
那么，本案能否適用可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤法、利潤分割法呢？APA律師通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，JM公司存在以下問題：
第一，JM公司生產(chǎn)的產(chǎn)品和使用的直接材料種類、產(chǎn)品型號(hào)繁多，難以按產(chǎn)品和直接材料的種類、型號(hào)分別確定可比交易價(jià)格；
第二，JM公司的產(chǎn)品存在核心技術(shù)優(yōu)勢，市場上難以取得高可比性產(chǎn)品；
第三，JM公司支付的特許權(quán)使用費(fèi)因獨(dú)占使用和不可替代性，無法取到可參照的獨(dú)立企業(yè)間所能同意的對價(jià)做可比分析；
第四，JM公司存在資本弱化現(xiàn)象。
因此，在本案中，可比非關(guān)聯(lián)交易樣本難以找到，即便找到，其與JM公司的關(guān)聯(lián)交易在功能風(fēng)險(xiǎn)、交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境及經(jīng)營策略上也會(huì)存在重大差異。因此，可比非受控價(jià)格法、交易凈利潤法均不合適。APA律師認(rèn)為，本案中，在各參與方關(guān)聯(lián)交易高度整合且難以單獨(dú)評(píng)估各方交易結(jié)果的情形下，適用利潤分割法有其獨(dú)特的優(yōu)勢，利潤分割法是本案最佳的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。
轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的計(jì)算方法
使用利潤分割法的關(guān)鍵是確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易各方對整個(gè)關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)利潤的貢獻(xiàn)水平。
APA律師通過可比性分析，考察了JM公司和JM集團(tuán)雙方在關(guān)聯(lián)交易中執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)、使用的資產(chǎn)及會(huì)計(jì)處理情況。APA律師認(rèn)為，由于JM集團(tuán)擁有關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品的核心生產(chǎn)技術(shù)自主產(chǎn)權(quán)，在保持產(chǎn)品市場競爭優(yōu)勢獲得超額利潤方面起了關(guān)鍵作用，人為地將該作用量化顯得隨意且不準(zhǔn)確。因此用傳統(tǒng)的職能風(fēng)險(xiǎn)分析法難以客觀地確定關(guān)聯(lián)各方的貢獻(xiàn)水平。
據(jù)JM集團(tuán)提供的資料，香港BVL會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2009年1月以收益法評(píng)估確認(rèn)JM集團(tuán)自主產(chǎn)權(quán)公允價(jià)值為12289萬港幣并予以調(diào)賬。
APA律師認(rèn)為，經(jīng)專業(yè)機(jī)構(gòu)合理確定的資產(chǎn)現(xiàn)值可以正確反映關(guān)聯(lián)方使用資產(chǎn)的狀況，資產(chǎn)回報(bào)率可用作利潤指數(shù)合理確認(rèn)關(guān)聯(lián)交易各方對整個(gè)關(guān)聯(lián)交易實(shí)現(xiàn)利潤的貢獻(xiàn)水平。
APA律師經(jīng)反復(fù)推導(dǎo)、論證，確定了JM公司適用利潤分割法的計(jì)算公式：
1.JM公司合理利潤＝關(guān)聯(lián)交易總利潤×JM公司利潤貢獻(xiàn)率＋JM公司關(guān)聯(lián)交易外其他利潤。
2.關(guān)聯(lián)交易總利潤＝JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品最終銷售收入－JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品可歸集的直接材料由JM集團(tuán)最初購入的成本－（JM公司產(chǎn)品銷售成本－JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品可歸集的直接材料成本）－關(guān)聯(lián)交易總費(fèi)用－關(guān)聯(lián)交易總稅金。
3.JM公司已售關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品最終銷售收入＝JM公司銷售給JM集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品經(jīng)JM集團(tuán)銷售后實(shí)現(xiàn)的最終銷售收入＋JM公司銷售給JM集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品中JM集團(tuán)未銷售數(shù)量×JM集團(tuán)已最終銷售部分平均單價(jià)。
4.關(guān)聯(lián)交易總費(fèi)用＝JM公司除支付JM集團(tuán)利息、特許權(quán)使用費(fèi)外的期間費(fèi)用總額＋JM集團(tuán)可配比關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品銷售收入的期間費(fèi)用總額。
5.JM集團(tuán)可配比關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品銷售收入的期間費(fèi)用總額＝JM集團(tuán)期間費(fèi)用總額×（JM公司銷售給JM集團(tuán)的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品經(jīng)JM集團(tuán)銷售后實(shí)現(xiàn)的最終銷售收入＋JM公司支付JM集團(tuán)利息、特許權(quán)使用費(fèi)＋JM公司代扣繳JM集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易預(yù)提稅）÷（JM集團(tuán)收入總額＋JM公司代扣繳JM集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易預(yù)提稅）。
6.關(guān)聯(lián)交易總稅金＝JM公司、JM集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易總流轉(zhuǎn)稅金＋JM公司代扣繳JM集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易預(yù)提稅。
7.JM公司利潤貢獻(xiàn)率=JM公司平均資產(chǎn)總額÷（JM公司平均資產(chǎn)總額+JM集團(tuán)平均資產(chǎn)總額-JM集團(tuán)對JM公司長期投資凈額）。
8.平均資產(chǎn)總額=（年初資產(chǎn)總額+年未資產(chǎn)總額）÷2。
確定關(guān)鍵假設(shè)
上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法及計(jì)算方法都是針對一定條件下未來的關(guān)聯(lián)交易，因此，應(yīng)當(dāng)對影響交易的經(jīng)營情形及經(jīng)濟(jì)狀況作出必要的假設(shè)。當(dāng)交易實(shí)際發(fā)生時(shí)的情形與該假設(shè)的情形有差異時(shí)，依據(jù)所選擇的方法得出的利潤結(jié)果就難以符合公平交易原則。這時(shí)就需要修改或取消協(xié)議。為增強(qiáng)上述轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法及計(jì)算方法的可靠性，APA律師對影響交易的經(jīng)營情形及經(jīng)濟(jì)狀況作出假設(shè)：
1.JM公司、JM集團(tuán)的實(shí)際經(jīng)營模式不變。
2.JM公司主營業(yè)務(wù)收入為關(guān)聯(lián)產(chǎn)品銷售收入，其他業(yè)務(wù)收入及其他偶然性收入占總收入比不超過3%。
3.JM公司的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品生產(chǎn)使用的直接材料全部采購自JM集團(tuán)。
4.JM公司的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品全部出口銷售給JM集團(tuán)，隨后再銷售。
5.JM集團(tuán)擁有的關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品的核心生產(chǎn)技術(shù)自主產(chǎn)權(quán)未過保護(hù)期，且其在市場上仍具技術(shù)優(yōu)勢，可變現(xiàn)凈值未大幅貶值。
6.市場對JM公司關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)品需求穩(wěn)定，JM集團(tuán)再銷售未出現(xiàn)大量積壓。年度初期和期末存貨量差異不應(yīng)超過本年銷售量的10%。
7.政府關(guān)于匯率、出口退稅、關(guān)稅、進(jìn)出口限制、國際協(xié)定等政策的變動(dòng)未對關(guān)聯(lián)企業(yè)及其經(jīng)營狀況產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。