含義：只針對非上市股權(quán)轉(zhuǎn)讓
國稅函[2009]698號文明確規(guī)定，本通知所稱股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)的股權(quán)（不包括在公開的證券市場買入并賣出中國居民企業(yè)的股票）所取得的所得。這就意味著這個(gè)文件只適用于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非上市的中國居民企業(yè)股權(quán)。
值得注意的是，按照國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2009]82號）文件規(guī)定，部分在境外注冊的中資控股企業(yè)可以依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)被認(rèn)定為中國居民企業(yè)。如果非居民轉(zhuǎn)讓所持有的這些屬于中國居民企業(yè)的境外注冊中資控股企業(yè)的股權(quán)是否需要依據(jù)698號文處理可能尚存在一定爭議，筆者傾向于這樣的轉(zhuǎn)讓不宜適用698號文。
申報(bào)：7日內(nèi)完稅
一般來說，如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給我國境內(nèi)企業(yè)，境內(nèi)企業(yè)需要依法履行源泉扣繳義務(wù)，但是限于稅收征管還不健全，部分扣繳義務(wù)人可能無法履行扣繳義務(wù)。
如果非居民企業(yè)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給境外企業(yè)，這屬于純粹的離岸交易，扣繳義務(wù)幾乎無從談起。因此，698號文明確要求，扣繳義務(wù)人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務(wù)的，非居民企業(yè)應(yīng)自合同、協(xié)議約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓之日（如果轉(zhuǎn)讓方提前取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的，應(yīng)自實(shí)際取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之日）起7日內(nèi)，到被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地負(fù)責(zé)該居民企業(yè)所得稅征管的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，非居民企業(yè)未按期如實(shí)申報(bào)的，依照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定處理。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：轉(zhuǎn)讓價(jià)減除股權(quán)成本價(jià)后的差額
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)之間的差額。股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項(xiàng)基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)中扣除。股權(quán)成本價(jià)是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時(shí)向中國居民企業(yè)實(shí)際交付的出資金額，或購買該項(xiàng)股權(quán)時(shí)向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實(shí)際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
這是在698號文出臺之前，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)之間在實(shí)際征管工作中存在爭議最大的地方。個(gè)別企業(yè)認(rèn)為這樣會造成對留存收益的重復(fù)征稅。筆者認(rèn)為，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，很難確認(rèn)股權(quán)或轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)企業(yè)賬面留存收益的準(zhǔn)確數(shù)額，而且單純依據(jù)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)確定留存收益并不科學(xué)，依據(jù)所得稅收入費(fèi)用有關(guān)確認(rèn)扣除標(biāo)準(zhǔn)對這些留存收益進(jìn)行調(diào)整又不具備可操作性，因此對隨同股權(quán)一并作價(jià)轉(zhuǎn)讓的留存收益部分不給予免稅待遇是合適的。為了降低稅負(fù)，企業(yè)在實(shí)際進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，可以考慮對有關(guān)留存收益先進(jìn)行分配，在按照分配以后的股權(quán)作價(jià)轉(zhuǎn)讓，這樣可以合理降低一部分稅負(fù)。
案例：2006年7月1日，境外非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司在中國境內(nèi)出資600萬元（以人民幣元為單位，下同）設(shè)立淮安福特斯百貨公司，福特斯環(huán)球公司擁有淮安福特斯百貨公司100%股權(quán)。2007年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤100萬元。2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司未分配利潤300萬元。2006年7月1日至2008年12月31日，淮安福特斯百貨公司一直未向股東福特斯環(huán)球公司分配利潤。2009年1月2日，福特斯環(huán)球公司將淮安福特斯百貨公司100%的股權(quán)以1200萬元轉(zhuǎn)讓價(jià)出售給境外非居民企業(yè)美亞世界公司,則非居民企業(yè)福特斯環(huán)球公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)1200萬元-股權(quán)成本價(jià)600萬元=600萬元。
如果假設(shè)2009年1月31日，淮安福特斯百貨公司向美亞世界公司將2006年6月30日至2008年12月31日形成的未分配利潤進(jìn)行分配，支付股利300萬元(假定法律許可對該部分利潤全部進(jìn)行分配)，按照2008年2月22日發(fā)布的《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2008]1號）的規(guī)定，2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤，在2008年以后分配給外國投資者的，免征企業(yè)所得稅；2008年及以后年度外商投資企業(yè)新增利潤分配給外國投資者的，依法繳納企業(yè)所得稅。由于對外國投資者自外商投資企業(yè)取得的2008年以前形成的利潤分配予以免稅，美亞世界公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)應(yīng)允許其扣除與2007年度利潤對應(yīng)的利潤分配100萬元，則其應(yīng)納稅稅額為（300-100）×10%=20萬元。我們不難發(fā)現(xiàn)，對于2008年以前淮安福斯特百貨公司形成的利潤進(jìn)行的分配并不會構(gòu)成重復(fù)納稅，但是對于淮安福特斯百貨公司2008年形成的未分配利潤200萬元就在福特斯環(huán)球公司與美亞世界公司二者之間重復(fù)征收企業(yè)所得稅了，原因在于原來進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，這部分利潤已經(jīng)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓作價(jià)中得到考慮，作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的一部分在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)被包含其中了。
幣種確認(rèn)：以首次投資為準(zhǔn)
在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時(shí)或向原投資方購買該股權(quán)時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本價(jià)。這個(gè)規(guī)定意味著并不能完全根據(jù)轉(zhuǎn)讓時(shí)的幣種確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，如果轉(zhuǎn)讓時(shí)的交易幣種與轉(zhuǎn)讓方獲得初始股權(quán)投資時(shí)的幣種不一致，必須進(jìn)行換算。
更為復(fù)雜的是，如果同一非居民企業(yè)存在多次投資的，以首次投入資本時(shí)的幣種計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)和股權(quán)成本價(jià)，以加權(quán)平均法計(jì)算股權(quán)成本價(jià)；多次投資時(shí)幣種不一致的，則應(yīng)按照每次投入資本當(dāng)日的匯率換算成首次投資時(shí)的幣種。這意味著納稅人要想準(zhǔn)確計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，還可能要查詢歷史匯率，工作量可能會有所增加。
間接轉(zhuǎn)讓：需要按照規(guī)定報(bào)備資料
有的外國投資者為了規(guī)避轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)產(chǎn)生的預(yù)提所得稅，一般都會先在海外設(shè)立英屬維爾京群島（下稱“BVI”）等形式的公司，由BVI公司單純持有所投資的我國外商投資企業(yè)的外資股權(quán)。如果外方投資者要轉(zhuǎn)讓所持有的我國企業(yè)的股權(quán)，直接出讓BVI公司的股權(quán)即可。這樣我國居民企業(yè)的外方股東雖然實(shí)際擁有人發(fā)生了變更，但名義擁有人并不變，因此外資股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，就現(xiàn)行稅法有關(guān)條款來看，不會產(chǎn)生繳納中國股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅的義務(wù)。
但是考慮到反避稅的特殊需要，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有必要掌握這些方面的股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，698號文規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，如果被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司所在國（地區(qū)）實(shí)際稅負(fù)低于12.5%或者對其居民境外所得不征所得稅的，應(yīng)自股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同簽訂之日起30日內(nèi)，向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供以下資料：股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議；境外投資方與其所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司的生產(chǎn)、經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等情況；境外投資方所轉(zhuǎn)讓的境外控股公司與中國居民企業(yè)在資金、經(jīng)營、購銷等方面的關(guān)系；境外投資方設(shè)立被轉(zhuǎn)讓的境外控股公司具有合理商業(yè)目的的說明；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他相關(guān)資料。
避稅安排：直接在稅收上否定境外公司的存在
由于間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)可能存在不合理的避稅安排，698號文件明確要求，境外投資方（實(shí)際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)層報(bào)稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
698號文件還規(guī)定，非居民企業(yè)向其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，其轉(zhuǎn)讓價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則而減少應(yīng)納稅所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行調(diào)整。
整體轉(zhuǎn)讓：要準(zhǔn)確劃分境內(nèi)分部的轉(zhuǎn)讓價(jià)格
698號文件規(guī)定，境外投資方（實(shí)際控制方）同時(shí)轉(zhuǎn)讓境內(nèi)或境外多個(gè)控股公司股權(quán)的,被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)將整體轉(zhuǎn)讓合同和涉及本企業(yè)的分部合同提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，如果沒有分部合同的，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供被整體轉(zhuǎn)讓的各個(gè)控股公司的詳細(xì)材料，準(zhǔn)確劃分境內(nèi)被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價(jià)格。如果不能準(zhǔn)確劃分的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)選擇合理的方法對轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行調(diào)整。
特殊性稅務(wù)處理：需要備案證明
698號文件要求，非居民企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，符合財(cái)稅[2009]59號文件規(guī)定的特殊性重組條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性重組規(guī)定的條件，并經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
追溯調(diào)整：自2008年1月1日生效
698號文件規(guī)定，本通知自2008年1月1日起生效。這意味著雖然這個(gè)文件在2009年12月10日成文，12月15日才由國家稅務(wù)總局印發(fā)，但是其生效期卻幾乎向前追溯了兩年，這就意味著發(fā)生在2008年以后所得的符合本通知規(guī)定的非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得都要按照該文件課稅。不過企業(yè)并不需要擔(dān)心，實(shí)際工作中稅務(wù)機(jī)關(guān)對非居民股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得采取的計(jì)稅方法和698號文件的規(guī)定是完全一致的，并不會增加非居民企業(yè)的實(shí)際稅款負(fù)擔(dān)。