一、總體要求

　　(一)首次接受委托的含義

　　首次接受委托是指注冊會計師在被審計單位財務報表首次接受審計，或上期財務報表由前任注冊會計師審計的情況下接受的審計委托。隨著2005年修訂后的《中華人民共和國公司法》的頒布和實施，被審計單位財務報表首次接受審計的情況將日趨減少，但被審計單位更換會計師事務所的情況仍會繼續(xù)存在，即會計師事務所遇到的多是第二種情形下的首次接受委托。

　　(二)期初余額的含義

　　期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額以上期期末余額為基礎(chǔ)，反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。理解期初余額概念，需要把握以下三點：

　　1.期初已存在的賬戶余額是由上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或是上期期末余額調(diào)整后的金額。通常，期初余額是上期賬戶結(jié)轉(zhuǎn)至本期賬戶的余額，在數(shù)額上與相應賬戶的上期期末余額相等。但是，由于受上期期后事項、會計政策變更、前期會計差錯更正等諸因素的影響，上期期末余額結(jié)轉(zhuǎn)至本期時，有時需經(jīng)過調(diào)整或重新表述。

　　2.期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結(jié)果。期初余額應以客觀存在的經(jīng)濟業(yè)務為根據(jù)，是被審計單位按照上期采用的會計政策對以前會計期間發(fā)生的交易和事項處理后的結(jié)果。

　　3.期初余額與注冊會計師首次接受委托相聯(lián)系。廣義地講，注冊會計師無論是首次接受委托對被審計單位的財務報表進行審計，還是執(zhí)行連續(xù)審計業(yè)務，都會涉及期初余額審計。但在連續(xù)審計業(yè)務中，注冊會計師在當期審計中通常只需關(guān)注被審計單位經(jīng)審計的上期期末余額是否已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或者是否在適當?shù)那闆r下已作出調(diào)整或重新表述，很少需要再實施其他專門的審計程序。

　　(三)總體要求

　　對首次接受委托業(yè)務，注冊會計師應當獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以確定如下事項：

　　1.期初余額不存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報。確定期初余額是否存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報，主要是判斷期初余額的錯報對本期財務報表使用者進行決策的影響程度，是否足以改變或影晌其判斷。如果期初余額存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報，貝}l注冊會計師在審計中必須對此提出恰當?shù)膶徲嬚{(diào)整或披露建議。

　　2.上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或在適當?shù)那闆r下已作出重新表述。

　　上期期末余額已正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，主要是指：(1)上期賬戶余額計算正確；(2)上期總賬余額與各明細賬余額合計數(shù)或日記賬余額合計數(shù)相等：(3)上期各總賬余額和相應的明細賬余額或日記賬余額已經(jīng)分別恰當?shù)剡^入本期的總賬和相應的明細賬或日記賬。上期期末余額通常應直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期。但在出現(xiàn)某些情形時，上期期末余額不應直接結(jié)轉(zhuǎn)至本期，而應當作出重新表述。例如，企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的要求發(fā)生變化；或者上期期末余額存在重大的前期差錯，如果前期差錯累積影響數(shù)能夠確定，按規(guī)定應當采用追溯重述法進行更正。

　　3.被審計單位一貫運用恰當?shù)臅嬚呋驅(qū)嬚叩淖兏鞒稣_的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆Ｔ趯徲嬈诔跤囝~時，注冊會計師應當按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的有關(guān)要求，評價被審計單位是否一貫運用恰當?shù)臅嬚?，或是否對會計政策的變更作出了正確的會計處理和恰當?shù)牧袌蟆?

　　二、審計程序

　　在確定有關(guān)期初余額的審計證據(jù)的充分性和適當性時，注冊會計師應當考慮：(1)被審計單位運用的會計政策；(2)上期財務報表是否經(jīng)過審計；如果經(jīng)過審計，審計報告是否為非標準審計報告；(3)賬戶的性質(zhì)和本期財務報表中的重大錯報風險；( 4)期初余額對于本期財務報表的重要程度。

　　(一)考慮被審計單位運用會計政策的恰當性和一貫性

　　注冊會計師應當考慮期初余額是否反映上期運用恰當會計政策的結(jié)果，以及這些會計政策是否在本期財務報表中得到一貫運用。當會計政策發(fā)生變更時，注冊會計師應當考慮這些變更是否恰當、會計處理是否正確、列報是否恰當。

　　注冊會計師對被審計單位財務報表期初余額進行審計，首先應當關(guān)注其所選擇的會計政策是否恰當和是否被一貫運用，這也是為了使企業(yè)會計信息質(zhì)量達到口徑一致、相互可比的要求。

　　其次，如果本期會計政策已經(jīng)作出變更，則注冊會計師應當關(guān)注：(1)其變更的理由是否滿足《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定的條件。(2)被審計單位是否采用追溯調(diào)整法進行了恰當?shù)臅嬏幚?，或者在當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行時，是否采用了未來適用法進行恰當?shù)臅嬏幚怼? 3)被審計單位是否在本期財務報表附注中披露了與會計政策變更有關(guān)的下列信息：會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額；對無法進行追溯調(diào)整的，說明事實和原因以及開始應用變更后的會計政策的時點具體應用情況。

　　(二)上期財務報表由前任注冊會計師審計情況下的審計程序

　　如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師應當考慮通過查閱前任注冊會計師的工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。

　　1.查閱前任注冊會計師的工作底稿。在首次接受委托的情況下，如果被審計單位上期財務報表已經(jīng)前任注冊會計師審計，后任注冊會計師在對被審計單位本期財務報表進行審計時，應當在征得被審計單位同意后，考慮與前任注冊會計師溝通，利用前任注冊會計師的工作。最有效和常用的溝通方式是查閱前任注冊會計師的審計工作底稿。查閱的重點通常限于對本期審計產(chǎn)生重大影響的事項，如前任注冊會計師對上期財務報表發(fā)表的審計意見的類型和主要內(nèi)容，針對上期財務報表的審計計劃和審計總結(jié)，以及上一年度其他相關(guān)重要事項。

　　2.考慮前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力。注冊會計師能否通過查閱前任注冊會計師的審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在很大程度上依賴于注冊會計師對前任注冊會計師的獨立性和專業(yè)勝任能力的判斷。注冊會計師的獨立性包括實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師在發(fā)表審計意見時，其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和應有的職業(yè)懷疑態(tài)度；形式上的獨立是指注冊會計師應當避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或職業(yè)懷疑受到損害。注冊會計師的專業(yè)勝任能力通常包括注冊會計師的專門學識、職業(yè)經(jīng)驗、專業(yè)訓練和業(yè)務能力。如果認為前任注冊會計師不具有獨立性，或者不具有應有的專業(yè)勝任能力，則無法通過查閱其審計工作底稿獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(三)上期財務報表未經(jīng)審計或?qū)徲嫿Y(jié)論不滿意時的審計程序

　　如果上期財務報表未經(jīng)審計，或者上期財務報表雖經(jīng)前任注冊會計師審計，但在查閱前任注冊會計師的工作底稿后未能獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，未能對期初余額得出滿意結(jié)論，則注冊會計師應當根據(jù)期初余額有關(guān)賬戶的不同性質(zhì)，實施相應的審計程序。賬戶的性質(zhì)主要按照賬戶屬于資產(chǎn)類還是負債類、屬于流動性還是非流動性等標準加以區(qū)分。

　　1.對流動資產(chǎn)和流動負債的審計程序。對流動資產(chǎn)和流動負債，注冊會計師通?？梢酝ㄟ^本期實施的審計程序獲取部分審計證據(jù)。對于存貨，注冊會計師還應當按照《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監(jiān)盤》第4章第28條的規(guī)定，實施追加的審計程序。相對于非流動資產(chǎn)和非流動負債而言，流動資產(chǎn)和流動負債的流動性比較強，存在的期限比較短。期初流動資產(chǎn)和流動負債在本期的交易事項中通常會有所反映，因此，通過本期實施的審計程序有時可以印證期初流動資產(chǎn)和流動負債的存在性和金額。在期初流動資產(chǎn)中，存貨是個比較特殊的項目。注冊會計師在審計時應按照審計準則的要求對存貨實施監(jiān)盤，但在首次接受委托的情況下，因為委托時間滯后，注冊會計師可能未能對上期期末存貨實施監(jiān)盤。如果該存貨對本期財務報表存在重大影響，并且已獲取有關(guān)本期期末存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，為獲取有關(guān)本期期初存貨余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當實施下列一項或多項審計程序：查閱前任注冊會計師工作底稿；復核上期存貨盤點記錄及文件；檢查與上期存貨有關(guān)的交易記錄；運用毛利百分比法等進行分析。

　　2.對非流動資產(chǎn)和非流動負債的審計程序。對非流動資產(chǎn)和非流動負債，注冊會計師通常檢查形成期初余額的會計記錄和其他信息。在某些情況下，注冊會計師可向第三方函證期初余額，或?qū)嵤┳芳拥膶徲嫵绦颉?

　　三、審計結(jié)論和報告

　　(一)無法獲取有關(guān)期初余額的充分適當審計證據(jù)的情況

　　如果實施相關(guān)審計程序后無法獲取有關(guān)期初余額的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，這種情形屬于審計范圍受到限制，按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的規(guī)定，注冊會計師應當判斷因?qū)徲嫹秶艿较拗瓶赡墚a(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告，則應當出具保留意見的審計報告；如果審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，以至于無法對本期財務報表發(fā)表審計意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。

　　(二)期初余額存在重大錯報時對審計報告的影響

　　1.告知被審計單位管理層。當期初余額存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影響的錯報時，注冊會計師應當告知被審計單位管理層，并提請其按照有關(guān)會計準則的規(guī)定作出正確的會計處理和恰當列報。

　　2.考慮轉(zhuǎn)告前任注冊會計師。如果上期財務報表由前任注冊會計師審計，注冊會計師還應當按照職業(yè)道德規(guī)范和《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》的規(guī)定，考慮提請被審計單位管理層將期初余額存在對本期財務報表產(chǎn)生重大影晌的錯報這一事實告知前任注冊會計師。

　　3.對審計報告的影響。如果上述錯報的影響未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌螅@種情形屬于《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》中所界定的“會計政策的選用、會計估計的作出或財務報表的披露不符合適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定”這一情況，注冊會計師應當判斷這種錯報可能產(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告，則應當出具保留意見的審計報告。如果認為由于這種錯報導致本期財務報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，則注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

　　(三)會計政策變更對審計報告的影響

　　如果與期初余額相關(guān)的會計政策未能在本期得到一貫運用，并且會計政策的變更未能得到正確的會計處理和恰當?shù)牧袌?，則注冊會計師應當判斷這種錯報可能產(chǎn)生的影響程度。如果雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告，則應當出具保留意見的審計報告。

　　如果認為由于這種錯報導致本期財務報表沒有按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。

　　(四)前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告時的情況

　　如果前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，注冊會計師應當考慮該審計報告對本期財務報表的影響。如果導致出具非標準審計報告的事項對本期財務報表仍然相關(guān)和重人，注冊會計師應當對本期財務報表出具非標準審計報告。

　　前任注冊會計師對上期財務報表出具了非標準審計報告，對本期財務報表可能產(chǎn)生影響，也可能不再產(chǎn)生影響，注冊會計師在審計中應當對具體問題作具體分析，不能一概而論。例如，在上期財務報表審計中，前任注冊會計師由于被審計單位在財務報表附注中對某項應當予以披露的重大事項未予披露而出具了非標準審計報告，該重大事項在本期已經(jīng)消除或者雖仍存在，但被審計單位已經(jīng)按照有關(guān)會計準則的要求作了充分披露，那么注冊會計師在本期審計時就不需因此而出具非標準審計報告。反之，如果該重大事項在本期仍然存在并且對本期財務報表的影晌仍然重大，而被審計單位繼續(xù)堅持不在本期財務報表附注中予以披露，那么注冊會計師在本期審計時仍需出具非標準審計報告。