第一,停工損失的界定。
停工,即停止工作,就制造業(yè)企業(yè)而言,是指因為各種原因而停止產(chǎn)品生產(chǎn)。
從時間方面看,有長期停工(如因季節(jié)停工)和臨時停工(如因停水、停電等停工);
從范圍方面看,有全面停工(如因自然災(zāi)害、停業(yè)整頓而停工)和局部停工(如因某一條生產(chǎn)線檢修而停工);
從原因方面看,有計劃內(nèi)停工(如計劃內(nèi)大修理停工)和計劃外停工(如因待料、機(jī)械故障停工);等等;
從管理的角度看,我們可以把停工分為正常停工(計劃內(nèi)停工)和非正常停工(計劃外停工)。
無論是哪一種停工,只要企業(yè)繼續(xù)存在,停工產(chǎn)品以后還要繼續(xù)生產(chǎn),在停工期間都會發(fā)生一些必須或必要的支出。
損失,即損壞喪失,如物力、化學(xué)性質(zhì)變化造成損壞,市場貶值、停工待料等造成價值喪失等。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)認(rèn)為,損失是某一個體除出于費(fèi)用或派給業(yè)主款以外出于邊緣或偶發(fā)性交易以及出于一切其它交易和其它事項與情況的權(quán)益(凈資產(chǎn))之減少。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》認(rèn)為,損失是指由企業(yè)非日常活動所發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。
上述兩項定義雖然表達(dá)不同,其含義大致是相同的。二者均指出了損失的本質(zhì)是由喪失的無利益獲得的資源而導(dǎo)致的權(quán)益(凈資產(chǎn))之減少。如一項支出的發(fā)生或資產(chǎn)的耗用并未提供相應(yīng)的營業(yè)收入,一項資產(chǎn)遭受未能預(yù)料的損壞或盜竊等,都屬于損失。
停工損失,即指因為停工而造成的損失。根據(jù)前述對“損失”的理解,企業(yè)停工并非都會帶來損失,如季節(jié)性停工、計劃內(nèi)的大修理停工、技術(shù)改造及革新停工、固定資產(chǎn)的改建和擴(kuò)建停工,屬于正常停工,是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中可預(yù)見的活動,是為了以后生產(chǎn)經(jīng)營活動的正常開展,其停工期間發(fā)生的各種支出與未來提供相應(yīng)的營業(yè)收入有關(guān),因而不能界定為停工損失。而因為停電、停水、待料、機(jī)械故障、不可抗力造成機(jī)器大修等停工,屬于非正常停工,其間發(fā)生的各種支出均是喪失的無利益獲得的資源,因而屬于損失。因此,就制造業(yè)企業(yè)而言,停工損失,是指企業(yè)或生產(chǎn)車間、班組在非正常停工期間發(fā)生的各項支出。
第二,停工損失的計量。
從內(nèi)容上看,這里所指的停工損失屬于直接損失,即指由停工直接導(dǎo)致的各項支出。對這部分停工損失的計量,其標(biāo)準(zhǔn)與方法和費(fèi)用的計量是類似的。從廣義的角度理解,停工損失還包括間接損失,即指由停工帶來的、不易被立即察覺到的各項支出。如因停電、停水或機(jī)械故障導(dǎo)致當(dāng)無法在規(guī)定期限履行合同而承擔(dān)經(jīng)濟(jì)賠償?shù)。國?nèi)外目前在會計上所確認(rèn)的停工損失不包括間接損失,其原因之一是對間接停工損失的計量非常困難,仍有待在會計實踐中進(jìn)一步研究。
第三,停工損失的賬務(wù)處理。
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)在其第六號概念公告中將費(fèi)用定義為:“費(fèi)用是某一個體在其持續(xù)的主要或核心業(yè)務(wù)中,因交付或生產(chǎn)了貨品,提供了勞務(wù),或進(jìn)行了其他活動,而付出的或其它耗用的資產(chǎn),或因而承擔(dān)的負(fù)債(或兩者兼而有之)。”我國現(xiàn)行制度認(rèn)為,費(fèi)用是企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日常活動所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出,包括計人生產(chǎn)經(jīng)營成本的費(fèi)用和計人當(dāng)期損益的期間費(fèi)用。從上述定義中可以看出,費(fèi)用是在企業(yè)日常的活動中所產(chǎn)生的,而不是在偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生的。因而將停工損失記入生產(chǎn)成本(制造費(fèi)用)或者管理費(fèi)用均不妥。
基于“停工損失”的理解并結(jié)合“費(fèi)用”的內(nèi)涵,筆者認(rèn)為,對于停工比較多的企業(yè),根據(jù)重要性原則,應(yīng)單設(shè)“停工損失”賬戶對停工損失進(jìn)行核算?紤]到非正常停工有客觀原因和管理原因(如停水可能是自來水公司的原因、自然災(zāi)害原因,也可能是企業(yè)不能及時交費(fèi)的原因、內(nèi)部爆管的原因),可在其下設(shè)置“非管理停工損失”和“管理停工損失”兩個二級科目,再根據(jù)具體原因如停水、停電等設(shè)置三級明細(xì)賬。以滿足績效考核等管理需要,期末將“停工損失”轉(zhuǎn)入損益,結(jié)轉(zhuǎn)后本科無“期末余額”。對于偶爾有停工的企業(yè),可以在“營業(yè)外支出”賬戶下設(shè)置“停工損失”明細(xì)賬進(jìn)行核算。這樣做,既能反映“停工損失”的真實內(nèi)涵,又能滿足管理的需要;既可以確保產(chǎn)品成本信息的真實性與一致性,又可避免利用“停工損失”人為調(diào)節(jié)利潤;既明了又簡單。