我國(guó)自1994年稅制改革以來(lái)，確立了對(duì)貨物和加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，對(duì)其他勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，形成增值稅和營(yíng)業(yè)稅兩稅并存的格局。這在當(dāng)時(shí)是與中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段和稅收征管水平相適應(yīng)的，并對(duì)促進(jìn)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展發(fā)揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和國(guó)際化程度日益提高，新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)不斷出現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊。增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存所暴露出來(lái)的問(wèn)題日益突出。因此，面對(duì)新的國(guó)際、國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，研究改革營(yíng)業(yè)稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當(dāng)務(wù)之急。另外，隨著信息技術(shù)在稅收領(lǐng)域的發(fā)展和應(yīng)用，我國(guó)稅收征管水平不斷提高，為合并增值稅和營(yíng)業(yè)稅，對(duì)貨物和勞務(wù)全面征收增值稅創(chuàng)造了條件。
一、增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存的弊端
關(guān)于增值稅與營(yíng)業(yè)稅并存的弊端，社會(huì)上已多有共識(shí)，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：
第一，兩稅并存，而且營(yíng)業(yè)稅主要按營(yíng)業(yè)額全額征稅，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷售和勞務(wù)提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅。在市場(chǎng)化程度日益加深，社會(huì)分工不斷深化的今天，重復(fù)征稅無(wú)疑不利于社會(huì)分工，也不利于市場(chǎng)公平。特別是在目前增值稅歸國(guó)家稅務(wù)局管理，營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理的情況下，兩稅并存還造成了許多征管方面的矛盾。
第二，對(duì)服務(wù)業(yè)原則上按營(yíng)業(yè)額全額征收，使服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重，而且重復(fù)征稅的弊端容易阻礙新興服務(wù)業(yè)如現(xiàn)代物流業(yè)等的發(fā)展。目前在中國(guó)，一方面是服務(wù)業(yè)對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的貢獻(xiàn)度偏低，另一方面是服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重。顯然，這兩者之間存在關(guān)聯(lián)，服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重制約了其發(fā)展。而現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅制度無(wú)疑是造成服務(wù)業(yè)稅負(fù)過(guò)重的重要原因。但中國(guó)目前需要大力發(fā)展服務(wù)業(yè)，不僅是創(chuàng)造就業(yè)、穩(wěn)定社會(huì)的需要，更是促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級(jí)、優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的需要。2007年國(guó)務(wù)院發(fā)布了《關(guān)于加快發(fā)展服務(wù)業(yè)的若干意見》（國(guó)發(fā)[2007]7號(hào)），要求從財(cái)稅、信貸、土地和價(jià)格等方面進(jìn)一步完善促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的政策體系。筆者認(rèn)為，改變對(duì)服務(wù)業(yè)的征稅方式，將其納入增值稅征收范圍，統(tǒng)一征稅，是促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的有效途徑。
第三，增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存，重復(fù)征稅，不利于對(duì)貨物和勞務(wù)的出口實(shí)行零稅率，制約了中國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)參與國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)，削弱了中國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)力。增值稅在短短半個(gè)世紀(jì)內(nèi)能夠普及全球，一個(gè)很重要的原因就是，增值稅零稅率機(jī)制可以實(shí)現(xiàn)徹底退稅。對(duì)內(nèi)，有利于促進(jìn)本國(guó)產(chǎn)品和勞務(wù)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力；對(duì)外，有利于形成國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)的稅收機(jī)制。因?yàn)?ldquo;出口退稅、進(jìn)口征稅”的機(jī)制可以確保來(lái)自不同國(guó)家的貨物和勞務(wù)面對(duì)相同的稅負(fù)，即都按輸入國(guó)的稅制征稅。換言之，增值稅是一個(gè)與經(jīng)濟(jì)全球化相適應(yīng)的稅種。而在各國(guó)征收增值稅的實(shí)踐中，多數(shù)國(guó)家均把服務(wù)納入增值稅征收范圍。據(jù)筆者對(duì)220個(gè)國(guó)家和地區(qū)資料的檢索，開征增值稅或類似性質(zhì)的稅種o的國(guó)家和地區(qū)有153個(gè)，實(shí)行傳統(tǒng)型銷售稅的有34個(gè)，不征稅的有33個(gè)。其中，在征收增值稅的國(guó)家和地區(qū)中對(duì)貨物和勞務(wù)全面征收增值稅的約90個(gè)，不對(duì)勞務(wù)征收增值稅的只有巴西和印度�？梢�，無(wú)論從內(nèi)在需要還是從國(guó)際實(shí)踐看，都有必要把勞務(wù)納入增值稅的征收范圍。
二、增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅合并后相關(guān)征稅對(duì)象的增值稅稅率設(shè)計(jì)
現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅分交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)九個(gè)稅目。其中，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)適用3%稅率；金融保險(xiǎn)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和娛樂業(yè)中的臺(tái)球、保齡球適用5稅率；娛樂業(yè)的其他項(xiàng)目適用2G%稅率。那么，如果這些項(xiàng)目全面納入增值稅征收范圍后，是統(tǒng)一按現(xiàn)行的標(biāo)準(zhǔn)稅率（17%）征稅，還是另設(shè)一檔稅率？如果另設(shè)一檔稅率，稅率水平多高合適7現(xiàn)行適用不同營(yíng)業(yè)稅稅率的項(xiàng)目，是否適用同一檔稅率，還是應(yīng)有所區(qū)別7筆者認(rèn)為，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的目的是建立一個(gè)避免重復(fù)征稅、符合社會(huì)市場(chǎng)分工和國(guó)際公平競(jìng)爭(zhēng)要求的稅制機(jī)制，因此，改革在原則上應(yīng)保持總體稅負(fù)不變，既考慮財(cái)政承受能力，也考慮企業(yè)負(fù)擔(dān)水平。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)征稅項(xiàng)目——無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)和各項(xiàng)服務(wù)業(yè)的不同特點(diǎn)，合理設(shè)計(jì)適用稅率。
�。ㄒ唬┺D(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計(jì)
筆者認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)的物耗投入比例較低，而以技術(shù)專利為主體的無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)和轉(zhuǎn)讓卻對(duì)提升經(jīng)濟(jì)發(fā)展的技術(shù)含量、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式具有重要意義。因此，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)原則上實(shí)行輕稅政策是符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的，就是說(shuō)，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)宜按低稅率而非標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅。對(duì)其具體稅率設(shè)計(jì)，可以根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的平均增值率和現(xiàn)行3%稅率折算，并適度從輕征稅。而且，可以與現(xiàn)行符合條件的軟件生產(chǎn)企業(yè)銷售軟件稅負(fù)超3%返還政策統(tǒng)籌兼顧，即原則上兩者可以統(tǒng)一適用低稅率從輕征稅。
（二）提供勞務(wù)（月良務(wù)業(yè)）的增值稅稅率設(shè)計(jì)
服務(wù)業(yè)種類繁多，差異大，有的服務(wù)行業(yè)利潤(rùn)率高，負(fù)稅能力強(qiáng)，有的服務(wù)行業(yè)則物耗投入比率和利潤(rùn)率都不高，但對(duì)創(chuàng)造就業(yè)和滿足社會(huì)服務(wù)需求的作用很大，有的服務(wù)業(yè)（特別是一些新興服務(wù)業(yè)）對(duì)帶動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要意義。因此，對(duì)服務(wù)業(yè)的稅率設(shè)計(jì)，有必要作適當(dāng)?shù)膮^(qū)別對(duì)待：
1.對(duì)于現(xiàn)行適用20%營(yíng)業(yè)稅稅率的娛樂業(yè)項(xiàng)目，可以考慮兩種選擇：一種選擇是增設(shè)一檔增值稅高稅率，比如27%（原則上應(yīng)與20%稅率的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)基本持平，具體的稅率設(shè)置需要在調(diào)查基礎(chǔ)上進(jìn)行測(cè)算）。另一種選擇是，按17%標(biāo)準(zhǔn)稅率征收增值稅，但在消費(fèi)稅中增加娛樂業(yè)稅目征收消費(fèi)稅，兩者的綜合稅負(fù)與現(xiàn)行20%營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)持平，或者略有提高。筆者傾向于后一種選擇，因?yàn)榘催@種方案設(shè)計(jì)的稅制更加規(guī)范，也與增值稅普遍、中性征收和消費(fèi)稅特殊調(diào)節(jié)的稅制理念相一致。
2.對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)，鑒于其業(yè)務(wù)上的特殊性和金融企業(yè)較強(qiáng)的負(fù)稅能力，也為了避免對(duì)財(cái)政收入的沖擊，可以考慮對(duì)金融保險(xiǎn)業(yè)按5%的稅率征收增值稅。如果財(cái)政能夠承受，可以考慮將稅率降至3%，以支持金融保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展。
3.其他服務(wù)項(xiàng)目：對(duì)于郵政、文化體育等具有社會(huì)意義的服務(wù)，應(yīng)與轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)一樣適用低稅率；對(duì)于其他一般性服務(wù)，可以按17%標(biāo)準(zhǔn)稅率征收，如果企業(yè)因此稅負(fù)提高較大，則可以考慮統(tǒng)一適用現(xiàn)行13%這一檔低稅率。對(duì)于現(xiàn)行免征營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目和需要特別鼓勵(lì)的項(xiàng)目，可以免征增值稅（其進(jìn)項(xiàng)稅額因此也不能扣除）。同時(shí)建議給予納稅人放棄免稅待遇（而換取進(jìn)項(xiàng)稅額扣除）的選擇權(quán)。
4.對(duì)勞務(wù)輸出以及與出口有關(guān)的服務(wù)，應(yīng)實(shí)行零稅率。
（三）銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率設(shè)計(jì)
對(duì)不動(dòng)產(chǎn)銷售征稅，應(yīng)該對(duì)現(xiàn)行不動(dòng)產(chǎn)銷售征收的營(yíng)業(yè)稅、不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓征收的契稅和印花稅綜合考慮。鑒于不動(dòng)產(chǎn)典型的地域特征，適合作為地方稅的征收對(duì)象，建議合并現(xiàn)行征收的上述稅種，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（包括銷售）單獨(dú)征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅，不征增值稅（其進(jìn)項(xiàng)自然也不能抵扣）。
這樣，全面擴(kuò)大增值稅征收范圍以后，除對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不征增值稅（而代之以征收不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅）。對(duì)金融保險(xiǎn)服務(wù)按5%（或3%）征收率簡(jiǎn)易征收增值稅和對(duì)出口及與出口相關(guān)的勞務(wù)提供實(shí)行零稅率以外，增值稅稅率擬設(shè)三檔：除原來(lái)的17%標(biāo)準(zhǔn)稅率和13%低稅率以外，增設(shè)一檔超低稅率（譬如說(shuō)5%～8%內(nèi)的適當(dāng)稅率），適用于一些公益性、社會(huì)性的服務(wù)項(xiàng)目和需要鼓勵(lì)發(fā)展的項(xiàng)目，對(duì)于現(xiàn)行適用13%稅率的一些生活必需品的銷售也可以考慮改按這一檔稅率征稅，以減緩增值稅的累退性。
三、增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅合并改革需要注意的問(wèn)題
�。ㄒ唬┓⻊�(wù)業(yè)納入增值稅范圍后對(duì)征管的要求
服務(wù)業(yè)納稅人不僅數(shù)量多，情況繁雜，而且經(jīng)營(yíng)規(guī)模普遍較小，財(cái)務(wù)核算管理也相對(duì)不規(guī)范，因此，對(duì)服務(wù)業(yè)征收增值稅要注意與征管水平相適應(yīng)。作為政策選擇，可以考慮根據(jù)實(shí)際征管條件和能力，逐步擴(kuò)大增值稅征收范圍，如先在交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)進(jìn)行改征增值稅。但這樣做的缺點(diǎn)是“治標(biāo)不治本”，上述提及的增值稅、營(yíng)業(yè)稅兩稅并存的問(wèn)題始終存在。筆者傾向于另一種政策選擇，即原則上將服務(wù)業(yè)全面納入增值稅征收范圍，但服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的界定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)與征管水平相協(xié)調(diào)：在改革之初，可以適當(dāng)從嚴(yán)控制服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的規(guī)模，隨著征管水平的提高，再逐步擴(kuò)大服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人的認(rèn)定范圍。當(dāng)然，原則上認(rèn)定服務(wù)業(yè)增值稅一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，仍應(yīng)以財(cái)務(wù)核算是否健全作為根本標(biāo)準(zhǔn)，而把營(yíng)業(yè)額作為輔助標(biāo)準(zhǔn)，而且一定要強(qiáng)調(diào)，對(duì)不符合營(yíng)業(yè)額標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，只要財(cái)務(wù)核算健全，完全可以自主選擇申請(qǐng)認(rèn)定為一般納稅人。
（二）增值稅、營(yíng)業(yè)稅合并改革對(duì)現(xiàn)行國(guó)家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局征管范圍及中央與地方稅收收入分配的影響
目前營(yíng)業(yè)稅主要?dú)w地方稅務(wù)局管理，也是地方政府的主體稅種之一，因此，將營(yíng)業(yè)稅納入增值稅征收范圍應(yīng)充分考慮對(duì)地方財(cái)政收入的影響和地稅系統(tǒng)的職能變化，需要采取相應(yīng)的配套調(diào)整措施。有兩種方案可供選擇：一種是“過(guò)渡型”思路，即對(duì)現(xiàn)行屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍的，在管理上歸地方稅務(wù)局管理的納稅人，改征增值稅后，仍歸地方稅務(wù)局管理，收入的劃分，比照燃油稅費(fèi)改革的做法，將原歸屬地方政府的營(yíng)業(yè)稅收入部分，改征增值稅以后相應(yīng)的部分仍歸地方政府，或者以此為基數(shù)，相應(yīng)調(diào)整增值稅收入在中央與地方政府之間的分配比例。這種思路的優(yōu)點(diǎn)是對(duì)收入歸屬和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職能影響不大，利于平穩(wěn)過(guò)渡，缺點(diǎn)是中央與地方的收入分配關(guān)系、國(guó)稅與地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更為不規(guī)范。另一種是“徹底改革型”思路，即營(yíng)業(yè)稅改革與進(jìn)一步的分稅制改革同步進(jìn)行，根據(jù)新的稅制體系和改革要求，在原有分稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，重新設(shè)計(jì)，明確中央、地方的收入歸屬，規(guī)范國(guó)稅、地稅系統(tǒng)的職責(zé)分工。這一思路的優(yōu)點(diǎn)是稅制改革與財(cái)政管理體制改革同步進(jìn)行，相互配套，有利于從根本上理順中央、地方的分配關(guān)系。但是改革的動(dòng)作大，面臨的問(wèn)題和困難也多。筆者傾向于后一種改革思路。