一、初始計量會計與稅務(wù)處理差異
企業(yè)會計準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資的初始計量視取得投資方式有所區(qū)別，應(yīng)當(dāng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。
�。ㄒ唬┓瞧髽I(yè)合并取得的長期股權(quán)投資
CAS 2規(guī)定，長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬；《企業(yè)所得稅實施條例》（以下簡稱《條例》）規(guī)定，通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本。可見，以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本一致。長期股權(quán)投資初始計量方面的差異主要體現(xiàn)在：以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資成本的確定。
會計處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS 7）規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)交換方式取得的長期股權(quán)投資的成本，應(yīng)區(qū)分公允價值計量和成本模式兩種情況確定。其中，在公允價值模式下，初始投資成本應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定；如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠。則以換人資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定。在成本模式下，初始投資成本應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值為基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)成本。
稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。理論上非現(xiàn)金資產(chǎn)交換是一種等價交換，公允價值不相等的通過補價解決，因此在公允價值模式下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本一致：而在成本模式下，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)是以換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)確定，其初始投資成本是以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定，因而其計稅基礎(chǔ)與初始投資成本不同，產(chǎn)生暫時性差異。
另外，財稅[2009]59號，企業(yè)股權(quán)收購、資產(chǎn)收購重組交易的稅務(wù)處理，應(yīng)區(qū)分不同條件分別適用一般性和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：其一是特殊性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組同時符合特殊性重組規(guī)定的五個條件，企業(yè)取得的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，可以選擇以被收購股權(quán)或被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定，此時股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用成本模式確定的投資成本一致。其二是適用一般性稅務(wù)處理，如果企業(yè)重組不能同時滿足特殊重組規(guī)定的條件，此時收購方確定的股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，投資的計稅基礎(chǔ)與企業(yè)采用公允價值模式計量確定的投資成本一致。特殊性重組條件：
�。�1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；
�。�2）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；
（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)經(jīng)營活動；
�。�4）重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定的比例；
�。�5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
其中，（2）和（4）所稱符合規(guī)定的比例是指：股權(quán)收購交易中，被收購股權(quán)比例不低于被收購全部股權(quán)的75％，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％；資產(chǎn)收購交易中，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75％，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85％。可見，企業(yè)重組形成的長期股權(quán)投資，稅務(wù)處理中區(qū)分特殊性和一般性重組，會計處理中區(qū)分公允價值計量和成本模式。因此，在公允價值模式下，如果符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本不同，產(chǎn)生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計處理中已確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。在成本模式下，如果不符合特殊性重組規(guī)定的條件，則長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始成本也不同，產(chǎn)生暫時性差異；年末匯算清繳時，對于會計處理中尚未確認(rèn)的股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
�。ǘ┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
企業(yè)合并應(yīng)分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并兩種情形，確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。
�。�1）同一控制下控股合并取得的長期股權(quán)投資。會計處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資投資成本，發(fā)生的直接相關(guān)稅費計入“管理費用”。若合并前被合并方與合并方采用的會計政策不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，企業(yè)長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以為取得該項投資所付出的全部代價確定。企業(yè)實際發(fā)生的咨詢費、評估費等在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實申報扣除。因此，同一控制下的企業(yè)合并的初始投資成本與計稅基礎(chǔ)的差異，主要體現(xiàn)在被合并方合并時所有者權(quán)益賬而價值的份額與實際付出代價之間的差異。
�。�2）非同一控制下的控股合并取得的長期股權(quán)投資。會汁處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。其中，合并成本包括購買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值以及企業(yè)合并中發(fā)生的各項直接費用。稅務(wù)處理：所得稅的處理方法不區(qū)分同一控制下與非同一控制下取得的長期股權(quán)投資。企業(yè)合并中實際發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，會計處理中計入投資成本，而稅法規(guī)定在發(fā)生的當(dāng)期據(jù)實申報扣除。因此長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)與初始投資成本之間的差異，主要是企業(yè)合并時發(fā)生的各項直接相關(guān)費用。當(dāng)然，如果企業(yè)合并滿足特殊性重組條件，則還包括企業(yè)合并成本與合并時原持有的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)之間的差異。
二、后續(xù)計量會計與稅務(wù)處理差異
長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度以及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。但不論企業(yè)采用哪種方法核算，都不會改變所得稅的處理方法。
（一）長期股權(quán)投資采用成本法核算
成本法適用范圍：企業(yè)持有的能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
�。�1）被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤。會計處理：《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]8號，以下簡稱“解釋3號”）。采用成本法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)取得被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤。而是一律計入當(dāng)期“投資收益”科目，這與稅法確認(rèn)收入的時間一致。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益，為免稅收入，但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。為此，居民企業(yè)之間的直接投資取得的投資收益，屬于免稅收入，因此年末匯算清繳時需作納稅調(diào)減處理。
�。�2）被投資單位宣告派發(fā)股票股利。會計處理：對于股票股利，不管企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，投資企業(yè)均不做賬務(wù)處理，只需在除權(quán)日備查登記增加的股數(shù)，以反映股數(shù)的變化。稅務(wù)處理：《條例》第十三條規(guī)定，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)依照公允價值確定收入額，其中，公允價值是指按照市場價格確定的價值。如果不屬于免稅收入，則年末匯算清繳時需作納稅調(diào)增處理。
�。�3）期末長期股權(quán)投資發(fā)生減值。會計處理：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，如果發(fā)生減值損失，不論企業(yè)采用成本法核算還是權(quán)益法核算，均應(yīng)計提減值準(zhǔn)備并計入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回，處置該投資時，相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，未經(jīng)核定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出不得稅前扣除。但國稅發(fā)[2009]57號涉及了股權(quán)投資持有期間發(fā)生的靜態(tài)損失的處理。規(guī)定企業(yè)的股權(quán)投資符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計算應(yīng)納稅所得額時扣除：被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照的；被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，且無重新恢復(fù)經(jīng)營改組計劃的；對被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營虧損導(dǎo)致資不抵債的；被投資方財務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。這樣，企業(yè)由于以上原因發(fā)生的減值，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，可以稅前扣除，從而減少了會計與稅務(wù)處理的差異。
�。�4）處置長期股權(quán)投資。會計處理：處置長期股權(quán)投資時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權(quán)投資賬面價值之間的差額，不論收益或損失，均應(yīng)確認(rèn)為處置損益。稅務(wù)處理：轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)所得價款與投資資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)之間的差額，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。由于會計上的賬面價值與計稅基礎(chǔ)可能不一致，導(dǎo)致長期股權(quán)投資處置損益與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得（或損失）金額相應(yīng)存在差異，產(chǎn)生暫時性差異的一次性轉(zhuǎn)回，因此年末匯算清繳時需認(rèn)真分析。對于企業(yè)實際發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失，國稅發(fā)[2009]88號文件規(guī)定，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以在當(dāng)年一次申報扣除。即企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的會計處理與稅法規(guī)定一致。
�。ǘ╅L期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算
適用范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，即對合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
（1）初始投資成本調(diào)整。會計處理：CAS 2規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，兩者之間的差額不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整；初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，兩者之間的差額計入當(dāng)期營業(yè)外敢人，同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值。稅務(wù)處理：企業(yè)為取得該項投資實際發(fā)生的代價為該投資的計稅基礎(chǔ)。初始投資成本小于取得投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的產(chǎn)生的營業(yè)外收入，不征收企業(yè)所得稅，年末匯算清繳時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。
�。�2）確認(rèn)投資收益。會計處理：投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)凈損益的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。被投資方宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時，相應(yīng)的沖減投資成本，不確認(rèn)投資收益。投資單位確認(rèn)被投資單位的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。稅務(wù)處理：《條例》規(guī)定，被投資方實現(xiàn)的利潤由被投資方繳納企業(yè)所得稅，其稅后利潤投資方不確認(rèn)所得；被投資方發(fā)生的會計虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度的留存收益彌補，被投資方發(fā)生的稅務(wù)虧損，應(yīng)由被投資方用以后年度實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額彌補，彌補期不得超過5年。被投資方宣告分配股利或利潤時，投資方按照應(yīng)享有的份額確認(rèn)股息所得。這樣，在會計處理上，期末被投資單位實現(xiàn)凈損益時確認(rèn)投資收益；而在稅務(wù)處理上，則只有當(dāng)被投資方宣告分配時，投資方才確認(rèn)股息所得。因此，年末匯算清繳時，一方而應(yīng)將會計上確認(rèn)的投資收益進(jìn)行納稅調(diào)減；另一方面要區(qū)分股息所得是否屬于免稅收入，屬于應(yīng)稅收入的部分應(yīng)作納稅調(diào)增。
（3）投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動。會計處理：投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。稅務(wù)處理：被投資企業(yè)其他權(quán)益變動不確認(rèn)損失或所得，只有在處置時，才確認(rèn)損失或所得。由于其他權(quán)益變動直接計入所有者權(quán)益，不影響會計利潤，因此不需作納稅調(diào)整。
長期股權(quán)投資發(fā)生減值以及轉(zhuǎn)讓或處置，其會計與稅務(wù)處理可參見成本法核算，長期股權(quán)投資處置時，會計上還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)原計入資本公積中的相關(guān)金額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。