第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務報表審計中出具非無保留意見的審計報告，制定本準則。

　　第二條 在按照《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》的規(guī)定形成審計意見時，如果認為有必要發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應當遵守本準則。

　　第三條 本準則規(guī)定了三種類型的非無保留意見，即保留意見、否定意見和無法表示意見。

　　對非無保留意見類型恰當性作出的決策取決于下列事項：

　?。ㄒ唬е路菬o保留意見的事項的性質(zhì)，即財務報表是否存在重大錯報，或在無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，財務報表可能存在重大錯報；（二）注冊會計師就導致非無保留意見的事項對財務報表產(chǎn)生或可能產(chǎn)生影響的廣泛性作出的判斷。

　　第二章 定 義

　　第四條 廣泛性，是描述錯報影響的一個術語，用以說明錯報對財務報表的影響，或者因無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務報表可能產(chǎn)生的影響。

　　根據(jù)注冊會計師的判斷，對財務報表具有廣泛性影響的情形是：

　　（一）不限于對財務報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響；（二）雖然僅對財務報表的特定要素、賬戶或項目產(chǎn)生影響，但這些要素、賬戶或項目是或可能是財務報表的主要組成部分；（三）當與披露相關時，產(chǎn)生的影響對財務報表使用者理解財務報表至關重要。

　　第五條 非無保留意見，是指保留意見、否定意見或無法表示意見。

　　第三章 注冊會計師的目標

　　第六條 注冊會計師的目標是，當存在下列情形之一時，對財務報表清楚地發(fā)表恰當?shù)姆菬o保留意見：

　?。ㄒ唬└鶕?jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師得出財務報表整體并非不存在重大錯報的結論；（二）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。

　　第四章 要 求

　　第一節(jié) 應當發(fā)表非無保留意見的情形

　　第七條 當存在下列情形之一時，注冊會計師應當在審計報告中發(fā)表非無保留意見：

　?。ㄒ唬└鶕?jù)獲取的審計證據(jù)，注冊會計師得出財務報表整體并非不存在重大錯報的結論；（二）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出財務報表整體不存在重大錯報的結論。

　　第二節(jié) 確定非無保留意見的類型

　　第八條 當存在下列情形之一時，注冊會計師應當發(fā)表保留意見：

　?。ㄒ唬┰讷@取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，注冊會計師認為錯報單獨或累計起來對財務報表影響重大，但不具有廣泛性；（二）注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎，但是認為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性。

　　第九條 在獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，如果認為錯報單獨或累計起來對財務報表的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表否定意見。

　　第十條 如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎，但認為未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務報表可能產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。

　　第十一條 在極其特殊的情況下，可能存在多個不確定事項。盡管注冊會計師對每個單獨的不確定事項獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，但由于不確定事項之間可能存在相互影響，以及可能對財務報表產(chǎn)生累積影響，不可能對財務報表形成審計意見。在這種情況下，注冊會計師應當發(fā)表無法表示意見。

　　第十二條 在承接審計業(yè)務后，如果注意到管理層對審計范圍施加了限制，且認為這些限制可能導致對財務報表發(fā)表保留意見或無法表示意見，注冊會計師應當要求管理層消除這些限制。

　　第十三條 如果管理層拒絕消除本準則第十二條提及的限制，除非治理層的所有成員都參與管理被審計單位，注冊會計師應當就此事項與治理層溝通，并確定能否實施替代程序以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　第十四條 如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當通過下列方式確定其影響：

　?。ㄒ唬┤绻窗l(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務報表產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，注冊會計師應當發(fā)表保留意見；（二）如果未發(fā)現(xiàn)的錯報可能對財務報表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以致于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴重性，注冊會計師應當解除業(yè)務約定（除非法律法規(guī)禁止）；如果不能在出具審計報告之前解除業(yè)務約定，應當發(fā)表無法表示意見。

　　第十五條 如果根據(jù)本準則第十四條第二款第（二）項的規(guī)定解除業(yè)務約定，注冊會計師應當在解除業(yè)務約定前，與治理層溝通在審計過程中發(fā)現(xiàn)的、將會導致發(fā)表非無保留意見的所有錯報事項。

　　第十六條 如果認為有必要對財務報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應在審計報告中對按照相同財務報告框架編制的單一財務報表，財務報表特定要素、賬戶或項目發(fā)表無保留意見。在同一審計報告中包含無保留意見，將會與對財務報表整體發(fā)表的否定意見或無法表示意見相矛盾。

　　第三節(jié) 非無保留意見審計報告的格式和內(nèi)容

　　第十七條 如果對財務報表發(fā)表非無保留意見，除了《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告》規(guī)定的要素外，注冊會計師還應當在審計報告中增加一個段落，說明導致發(fā)表非無保留意見的事項。

　　注冊會計師應當直接在審計意見段之前增加該段落，并使用恰當?shù)臉祟}，如“發(fā)表保留意見的依據(jù)”、“發(fā)表否定意見的依據(jù)”或 “發(fā)表無法表示意見的依據(jù)”。

　　第十八條 如果財務報表中存在與具體金額（包括定量披露）相關的重大錯報，注冊會計師應當在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中說明并量化該錯報的財務影響。如果無法量化財務影響，注冊會計師應當在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中說明這一情況。

　　第十九條 如果財務報表中存在與敘述性披露相關的重大錯報，注冊會計師應當在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中解釋該披露是如何被錯報的。

　　第二十條 如果財務報表中存在與應披露而未披露信息相關的重大錯報，注冊會計師應當：

　?。ㄒ唬┡c治理層討論未披露信息的情況；（二）在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中描述遺漏信息的性質(zhì)；（三）除非法律法規(guī)禁止，如果可行并且已針對遺漏信息獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中包含對遺漏信息的披露。

　　第二十一條 如果無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而導致發(fā)表非無保留意見，注冊會計師應當在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中包含無法獲取審計證據(jù)的原因。

　　第二十二條 即使發(fā)表了否定意見或無法表示意見，注冊會計師也應當在發(fā)表非無保留意見的依據(jù)段中說明注意到的、將導致發(fā)表非無保留意見的所有其他事項及其影響。

　　第二十三條 在發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應當對意見段使用恰當?shù)臉祟}，如“保留意見”、“否定意見”或“無法表示意見”。

　　第二十四條 當由于財務報表存在重大錯報而發(fā)表保留意見時，注冊會計師應當在意見段中說明：注冊會計師認為，除了在發(fā)表保留意見的依據(jù)段所述事項產(chǎn)生的影響外，財務報表在所有重大方面已經(jīng)按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。

　　當無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而導致發(fā)表保留意見時，注冊會計師應當在審計意見段中使用“除……可能的影響外”等措辭。

　　第二十五條 當發(fā)表否定意見時，注冊會計師應當在意見段中說明：注冊會計師認為，由于在發(fā)表否定意見的依據(jù)段中所述事項的重要性，財務報表沒有在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規(guī)定編制。

　　第二十六條 當由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應當在意見段中說明：由于在無法表示意見的依據(jù)段中所述事項的重要性，注冊會計師無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎，因此，注冊會計師不對這些財務報表發(fā)表審計意見。

　　第二十七條 當發(fā)表保留意見或否定意見時，注冊會計師應當修改對注冊會計師責任的描述，以說明：注冊會計師相信，注冊會計師已獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)?，為發(fā)表非無保留意見提供了基礎。

　　第二十八條 當由于無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)而發(fā)表無法表示意見時，注冊會計師應當修改審計報告的引言段，說明注冊會計師接受委托審計財務報表。

　　注冊會計師還應當修改對注冊會計師責任和審計范圍的描述，并僅能作出如下說明：“我們的責任是在按照中國注冊會計師審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計工作的基礎上對財務報表發(fā)表審計意見。但由于無法表示意見的依據(jù)段中所述的事項，我們無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以為發(fā)表審計意見提供基礎”。

　　第四節(jié) 與治理層的溝通

　　第二十九條 當擬在審計報告中發(fā)表非無保留意見時，注冊會計師應當與治理層溝通導致擬發(fā)表非無保留意見的情況，以及擬使用的非無保留意見措辭。

　　第五章 附 則

　　第三十條 本準則自2011年1月1日起執(zhí)行。