研發(fā)失敗的研發(fā)費會計核算及稅前加計扣除

來源: 正保會計網(wǎng)校編輯：qizhenzhen 2022/04/25 09:10:18　字體：大小

企業(yè)研發(fā)項目已進入資本化階段，項目因故終止（即研發(fā)失敗），已資本化的開發(fā)支出會計核算如何處理？

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)研發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段滿足資本化五項條件的支出，應(yīng)資本化待研發(fā)成功后確認為無形資產(chǎn)。

而對于企業(yè)研發(fā)項目已進入資本化階段，項目因故終止（即研發(fā)失?。?，已資本化的開發(fā)支出如何處理？《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及應(yīng)用指南沒有明確規(guī)定。

上海證券交易所會計監(jiān)管動態(tài) 2021 年第 4 期對此處理如下：

首先需判斷以前年度已資本化的開發(fā)支出是否滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的五項條件。

如果實際上在以前年度未滿足資本化條件，則以前年度確認開發(fā)支出的會計處理存在差錯，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關(guān)規(guī)定進行差錯更正處理。

其次，如果以前年度資本化的會計處理不存在差錯的，則應(yīng)按照無形資產(chǎn)后續(xù)計量的相關(guān)規(guī)定考慮。對于尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價值通常具有較大的不確定性，應(yīng)每年進行減值測試。因此，應(yīng)進一步判斷以前年度計提的減值是否充分。若以前年度已經(jīng)發(fā)生減值，則應(yīng)按照會計差錯更正追溯調(diào)整以前年度對開發(fā)支出計提的減值，相關(guān)損失計入“資產(chǎn)減值損失”項目。

如果以前年度資本化和減值的會計處理均不存在差錯，企業(yè)決定終止部分在研項目很可能表明這些項目在當(dāng)期發(fā)生了減值，相關(guān)損失同樣應(yīng)計入當(dāng)期資產(chǎn)減值損失，而非轉(zhuǎn)出后計入研發(fā)費用。因此，企業(yè)以前年度已資本化的開發(fā)支出，不屬于當(dāng)年度所發(fā)生的開發(fā)階段支出，計入當(dāng)期研發(fā)費用時不恰當(dāng)?shù)摹?/span>

研發(fā)項目因故終止（即研發(fā)失?。?，其已資本化的研發(fā)費，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）第七條第（四）項規(guī)定，失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用可享受稅前加計扣除政策。

那么，失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費用享受稅前加計扣除，匯算清繳時怎樣填報相關(guān)附表呢？目前國家稅務(wù)總局沒有明確規(guī)定。我們先來看一看研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表，如下：

A107012 研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表

行次	項目	金額（數(shù)量）
1	本年可享受研發(fā)費用加計扣除項目數(shù)量
2	一、自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)（3+7+16+19+23+34）
3	（一）人員人工費用（4+5+6）
4	1.直接從事研發(fā)活動人員工資薪金
5	2.直接從事研發(fā)活動人員五險一金
6	3.外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費用
7	（二）直接投入費用（8+9+10+11+12+13+14+15）
8	1.研發(fā)活動直接消耗材料費用
9	2.研發(fā)活動直接消耗燃料費用
10	3.研發(fā)活動直接消耗動力費用
11	4.用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費
12	5.用于不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費
13	6.用于試制產(chǎn)品的檢驗費
14	7.用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用
15	8.通過經(jīng)營租賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費
16	（三）折舊費用（17+18）
17	1.用于研發(fā)活動的儀器的折舊費
18	2.用于研發(fā)活動的設(shè)備的折舊費
19	（四）無形資產(chǎn)攤銷（20+21+22）
20	1.用于研發(fā)活動的軟件的攤銷費用
21	2.用于研發(fā)活動的專利權(quán)的攤銷費用
22	3.用于研發(fā)活動的非專利技術(shù)（包括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）的攤銷費用
23	（五）新產(chǎn)品設(shè)計費等（24+25+26+27）
24	1.新產(chǎn)品設(shè)計費
25	2.新工藝規(guī)程制定費
26	3.新藥研制的臨床試驗費
27	4.勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費
28	（六）其他相關(guān)費用(29+30+31+32+33)
29	1.技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費
30	2.研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用
31	3.知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費
32	4.職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費
33	5.差旅費、會議費
34	（七）經(jīng)限額調(diào)整后的其他相關(guān)費用
35	二、委托研發(fā) (36+37+39)
36	（一）委托境內(nèi)機構(gòu)或個人進行研發(fā)活動所發(fā)生的費用
37	（二）委托境外機構(gòu)進行研發(fā)活動發(fā)生的費用
38	其中：允許加計扣除的委托境外機構(gòu)進行研發(fā)活動發(fā)生的費用
39	（三）委托境外個人進行研發(fā)活動發(fā)生的費用
40	三、年度研發(fā)費用小計(2+36×80%+38)
41	（一）本年費用化金額
42	（二）本年資本化金額
43	四、本年形成無形資產(chǎn)攤銷額
44	五、以前年度形成無形資產(chǎn)本年攤銷額
45	六、允許扣除的研發(fā)費用合計（41+43+44）
46	減：特殊收入部分
47	七、允許扣除的研發(fā)費用抵減特殊收入后的金額(45-46)
48	減：當(dāng)年銷售研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對應(yīng)的材料部分
49	減：以前年度銷售研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對應(yīng)材料部分結(jié)轉(zhuǎn)金額
50	八、加計扣除比例（%）
51	九、本年研發(fā)費用加計扣除總額（47-48-49）×50
52	十、銷售研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品（包括組成部分）對應(yīng)材料部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣減金額（當(dāng)47-48-49≥0，本行＝0；當(dāng)47-48-49＜0，本行＝47-48-49的絕對值)

A107012研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表中允許加計扣除的研發(fā)費為第45行“六、允許扣除的研發(fā)費用合計（41+43+44）”-第46行“特殊收入部分”。第43行為“四、本年形成無形資產(chǎn)攤銷額”，第44行為“五、以前年度形成無形資產(chǎn)本年攤銷額”，根據(jù)研發(fā)項目終止的會計處理，這兩行不含研發(fā)項目終止已資本化的研發(fā)費，因此，研發(fā)項目終止已資本化的研發(fā)費不能填報到第43行和第第44行。第41行為“（一）本年費用化金額”，那么是否可以填報本行呢？

個人建議：可選擇以下兩種方式之一填報。

一是稅務(wù)上將已資本化的研發(fā)費用全部在研發(fā)項目終止年度確認研發(fā)費用，填報到第41行“按本年費用化金額”欄次，并相應(yīng)填報第2行“一、自主研發(fā)、合作研發(fā)、集中研發(fā)（3+7+16+19+23+34）”項下的各明細項目。

二是填報到A107010免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表的“三、加計扣除項”項下的第30行“（五）其他”欄次。如下表：

A107010 免稅、減計收入及加計扣除優(yōu)惠明細表

行次	項目	金額
1	一、免稅收入（2+3+9+…+16）
2	（一）國債利息收入免征企業(yè)所得稅
3	（二）符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅（4+5+6+7+8）
4	1.一般股息紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
5	2.內(nèi)地居民企業(yè)通過滬港通投資且連續(xù)持有H股滿12個月取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
6	3.內(nèi)地居民企業(yè)通過深港通投資且連續(xù)持有H股滿12個月取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
7	4.居民企業(yè)持有創(chuàng)新企業(yè)CDR取得的股息紅利所得免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
8	5.符合條件的永續(xù)債利息收入免征企業(yè)所得稅（填寫A107011）
9	（三）符合條件的非營利組織的收入免征企業(yè)所得稅
10	（四）中國清潔發(fā)展機制基金取得的收入免征企業(yè)所得稅
11	（五）投資者從證券投資基金分配中取得的收入免征企業(yè)所得稅
12	（六）取得的地方政府債券利息收入免征企業(yè)所得稅
13	（七）中國保險保障基金有限責(zé)任公司取得的保險保障基金等收入免征企業(yè)所得稅
14	（八）中國奧委會取得北京冬奧組委支付的收入免征企業(yè)所得稅
15	（九）中國殘奧委會取得北京冬奧組委分期支付的收入免征企業(yè)所得稅
16	（十）其他
17	二、減計收入（18+19+23+24）
18	（一）綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入
19	（二）金融、保險等機構(gòu)取得的涉農(nóng)利息、保費減計收入（20+21+22）
20	1.金融機構(gòu)取得的涉農(nóng)貸款利息收入在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入
21	2.保險機構(gòu)取得的涉農(nóng)保費收入在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入
22	3.小額貸款公司取得的農(nóng)戶小額貸款利息收入在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入
23	（三）取得鐵路債券利息收入減半征收企業(yè)所得稅
24	（四）其他（24.1+24.2）
24.1	1.取得的社區(qū)家庭服務(wù)收入在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入
24.2	2.其他
25	三、加計扣除（26+27+28+29+30）
26	（一）開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除（填寫A107012）
27	（二）科技型中小企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除（填寫A107012）
28	（三）企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生的相關(guān)費用加計扣除（加計扣除比例____%）
29	（四）安置殘疾人員所支付的工資加計扣除
30	（五）其他
31	合計（1+17+25）