固定資產使用前產出產品對外銷售的會計處理探討

財政部關于印發(fā)《企業(yè)會計準則解釋第15號》的通知(財會[2021]35號)
第一條  關于企業(yè)將固定資產達到預定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產出的產品或副產品對外銷售的會計處理
 該問題主要涉及《企業(yè)會計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》、《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》等準則。
(一) 相關會計處理。
企業(yè)將固定資產達到預定可使用狀態(tài)前或者研發(fā)過程中產出的產品或副產品對外銷售(以下統稱試運行銷售)的，應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等規(guī)定，對試運行銷售相關的收入和成本分別進行會計處理，計入當期損益，不應將試運行銷售相關收入抵銷相關成本后的凈額沖減固定資產成本或者研發(fā)支出。試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關企業(yè)會計準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。本解釋所稱“固定資產達到預定可使用狀態(tài)前產出的產品或副產品”，包括測試固定資產可否正常運轉時產出的樣品等情形。
測試固定資產可否正常運轉而發(fā)生的支出屬于固定資產達到預定可使用狀態(tài)前的必要支出，應當按照《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》的有關規(guī)定，計入該固定資產成本。本解釋所稱“測試固定資產可否正常運轉”，指評估該固定資產的技術和物理性能是否達到生產產品、提供服務、對外出租或用于管理等標準的活動，不包括評估固定資產的財務業(yè)績。
(二) 列示和披露。
企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第1號——存貨》、《企業(yè)會計準則第14號——收入》、《企業(yè)會計準則第30號——財務報表列報》等規(guī)定，判斷試運行銷售是否屬于企業(yè)的日?；顒?，并在財務報表中分別日常活動和非日?；顒恿惺驹囘\行銷售的相關收入和成本，屬于日常活動的，在“營業(yè)收入”和“營業(yè)成本”項目列示，屬于非日?；顒拥模凇百Y產處置收益”等項目列示。同時，企業(yè)應當在附注中單獨披露試運行銷售的相關收入和成本金額、具體列報項目以及確定試運行銷售相關成本時采用的重要會計估計等相關信息。

(三) 新舊銜接。

對于在首次施行本解釋的財務報表列報最早期間的期初至本解釋施行日之間發(fā)生的試運行銷售，企業(yè)應當按照本解釋的規(guī)定進行追溯調整;追溯調整不切實可行的，企業(yè)應當從可追溯調整的最早期間期初開始應用本解釋的規(guī)定，并在附注中披露無法追溯調整的具體原因。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號》
固定資產達到預定可使用狀態(tài)前試運行產品的會計處理試運行產出的有關產品或副產品在對外銷售前，符合存貨準則規(guī)定的應當確認為存貨，符合其他相關準則中有關資產確認條件的應當確認為相關資產。測試固定資產可否正常運轉而發(fā)生的支出屬于固定資產達到預定可使用狀態(tài)前的必要支出，應當按照固定資產準則的有關規(guī)定，計入該固定資產成本。
監(jiān)管實踐發(fā)現，部分公司對于固定資產達到預定可使用狀態(tài)前試運行產品的成本確認與計量問題，存在理解上的偏差和分歧。現就該事項的意見如下：
存貨成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造費用，是企業(yè)正常設計生產能力下的必要合理支出。固定資產達到預定可使用狀態(tài)前試生產的存貨，應以正常設計生產能力下的必要合理支出為基礎，確認相關存貨成本，試運行期間實際投入金額超出存貨成本的部分計入在建工程。正常設計生產能力下的必要合理支出，應結合固定資產達到預定可使用狀態(tài)后的正常設計產能、產品正常生產投入產出比等因素考慮。

依據《企業(yè)會計準則第1號——存貨》的規(guī)定：“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。存貨的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造費用。制造費用，是指企業(yè)為生產產品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用。企業(yè)應當根據制造費用的性質，合理地選擇制造費用分配方法?！?br/>那么，固定資產試運行階段，直接投入的原材料、直接人工納入存貨成本毋庸置疑，可是，非正常消耗的材料、人工如何考慮呢？制造費用（除該固定資產折舊）又如何分配呢？尚未形成固定資產時，折舊是否要考慮分攤入存貨成本呢？
在企業(yè)研發(fā)投入核算時，也同樣存在類似的問題。

依據《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號》，解惑如下：
1.固定資產達到預定可使用狀態(tài)前試生產的存貨，應以正常設計生產能力下的必要合理支出為基礎，確認相關存貨成本，試運行期間實際投入金額超出存貨成本的部分計入在建工程。
2.正常設計生產能力下的必要合理支出，應結合固定資產達到預定可使用狀態(tài)后的正常設計產能、產品正常生產投入產出比等因素考慮。
從《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 3 號》來看，解決了“非正常消耗的材料、人工如何考慮呢？制造費用（除該固定資產折舊）又如何分配”的問題，但是“尚未形成固定資產時，折舊是否要考慮分攤入存貨成本呢？”這個問題仍然沒有正面回答。
筆者查詢了知名會計師事務所的解讀，普遍認為不考慮形成的存貨成本不包括相關在建資產的折舊或攤銷，詳細情況如下：