高會實戰(zhàn)：企業(yè)合并會計核算的分類

2013年度全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試《高級會計實務(wù)》案例分析題八，是考核考生掌握企業(yè)合并、企業(yè)所得稅會計以及編制合并報表核算技能水平的綜合題。2013年12月30日，筆者在中國稅務(wù)報以《從所得稅會計核算案例看企業(yè)基本原則的統(tǒng)馭作用》為題，對案例分析題八所涉及的企業(yè)所得稅會計以及合并報表的編制進(jìn)行了論述，現(xiàn)對企業(yè)合并會計核算的分類及其他問題分析說明如下。

案例分析題八試題原文（不含2013年12月30日已列舉（2））

（1）2012年3月31日，甲公司與境外某能源企業(yè)A公司的某股東簽訂股權(quán)收購協(xié)議，甲公司以200000萬元的價格收購A公司股份的80%；當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為220000萬元，賬面價值為210000萬元。6月30日，甲公司支付了收購款并完成股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)，取得了對A公司的控制權(quán)；當(dāng)日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為235000萬元，賬面價值為225000萬元。收購前，甲公司與A公司之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系；甲公司與A公司采用的會計政策相同。

（3）2012年8月31日，甲公司取得C公司股份的20%，能夠?qū)公司施加重大影響；當(dāng)日，C公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與其賬面價值相同。9月30日，甲公司以60000萬元的價格從C公司購進(jìn)某標(biāo)號燃料油作為存貨管理；C公司的銷售成本為50000萬元。至12月31日，甲公司仍未對外出售該存貨。甲公司和C公司之間還發(fā)生過其他交易。C公司2012年度實現(xiàn)凈利潤100000萬元。假定甲公司按要求應(yīng)編制合并財務(wù)報表，且不考慮增值稅因素。

（4）甲公司還開展了以下股權(quán)投資業(yè)務(wù)，且已經(jīng)完成相關(guān)手續(xù)。

①2012年10月31日，甲公司的兩個子公司與境外D公司三方簽訂投資協(xié)議，約定甲公司的兩個子公司分別投資40000萬元和20000萬元，D公司投資20000萬元，在境外設(shè)立合資企業(yè)E公司從事煤炭資源開發(fā)業(yè)務(wù)，甲公司通過其兩個子公司向E公司委派董事會7名董事中的4名董事。按照E公司注冊地政府相關(guān)規(guī)定，D公司對E公司的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有否決權(quán)。

②2012年11月30日，甲公司以現(xiàn)金200000萬元取得F公司股份的40%。F公司章程規(guī)定，其財務(wù)和經(jīng)營政策需經(jīng)占50%以上股份的股權(quán)代表決定。12月10日，甲公司與F公司另一股東簽訂股權(quán)委托管理協(xié)議，受托管理該股東所持的25%F公司股份，并取得相應(yīng)的表決權(quán)。

假定上述涉及的股份均具有表決權(quán)，且不考慮其他因素。

要求（不含問題3）：

1.根據(jù)資料（1）判斷甲公司收購A公司股份是否屬于企業(yè)合并，并簡要說明理由。如果屬于企業(yè)合并，判斷屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，同時指出合并日（或購買日），并分別簡要說明理由。

2.根據(jù)資料（1），確定甲公司在合并日（或購買日）對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本：計算甲公司在合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)金額。

4.根據(jù)資料（3），計算甲公司2012年度個別利潤表中對C公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益；計算并簡要說明對甲公司2012年度合并財務(wù)報表中資產(chǎn)類項目的影響。

5.根據(jù)資料（4），分別判斷甲公司是否應(yīng)將E公司、F公司納入其合并財務(wù)報表范圍，并分別說明理由。

企業(yè)合并的會計學(xué)意義

資本市場為企業(yè)的發(fā)展提供了廣闊的天地。企業(yè)不僅僅是商品和勞務(wù)的提供商，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)也成為一種特殊的商品在資本市場上進(jìn)行交易。交易的結(jié)果分為：投資主體企業(yè)控制了被購并的其他企業(yè)，或投資主體企業(yè)對被投資的其他企業(yè)形成共同控制，或投資主體企業(yè)對被投資的其他企業(yè)產(chǎn)生了重大影響，或投資主體企業(yè)只是對被投資的其他企業(yè)進(jìn)行了參股。

在投資主體企業(yè)控制了被并購的其他企業(yè)時，投資主體企業(yè)和其所控制的被并購企業(yè)形成了一個較為龐大、復(fù)雜的“經(jīng)濟(jì)利益共同體”，投資主體企業(yè)所控制、使用、支配的經(jīng)濟(jì)資源的邊界已經(jīng)發(fā)生了變化，即實現(xiàn)了企業(yè)合并。雖然說，投資主體企業(yè)和被并購企業(yè)在法律意義上是各自獨立的經(jīng)濟(jì)實體，但投資主體企業(yè)控制了被并購企業(yè)，它可以通過管理權(quán)實現(xiàn)對被并購企業(yè)經(jīng)營政策及財務(wù)政策的調(diào)整，以達(dá)到一體化的運(yùn)營效果。從本質(zhì)上說，被并購企業(yè)已經(jīng)和投資主體企業(yè)混為一體了。

依據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，會計學(xué)需要解決企業(yè)合并會計核算問題，以揭示企業(yè)合并中涉及的并購雙方一系列會計要素的變化，這也是會計核算有效性的體現(xiàn)。

企業(yè)合并在會計核算上的分類

按照企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或者相同的多方最終控制，在會計核算上，企業(yè)合并被分為兩類：同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

一、同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生商譽(yù)，按照合并日占有被合并單位凈資產(chǎn)賬面價值的份額確認(rèn)長期股權(quán)投資，支付對價與所確認(rèn)長期股權(quán)投資差額借記或貸記“資本公積”。

二、非同一控制下的企業(yè)合并，按投資成本作為長期股權(quán)投資初始投資成本。投資成本大于合并日被合并企業(yè)按合并日公允價值計算凈資產(chǎn)份額的差額確認(rèn)為商譽(yù)；差額為負(fù)，則為“營業(yè)外收入”。每期會計期末，對合并報表中的商譽(yù)要進(jìn)行減值測試。

三、合并方為進(jìn)行合并而支付的審計費(fèi)用、資產(chǎn)評估費(fèi)用、律師咨詢費(fèi)用等增量費(fèi)用一般應(yīng)于發(fā)生時費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益（以發(fā)行債券、發(fā)行權(quán)益性證券方式完成企業(yè)合并，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號——金融工具列報》的規(guī)定處理）。

可以這樣理解，同一控制下的企業(yè)合并是集團(tuán)企業(yè)間資本權(quán)屬的調(diào)整與劃撥，購買對價與被合并單位凈資產(chǎn)賬面價值份額的差額在合并報表的“資本公積”科目下進(jìn)行核算，不涉及交易損益的確認(rèn)。而非同一控制下的企業(yè)合并，一般被視為是市場公允交易結(jié)果，若購買對價高于被合并單位凈資產(chǎn)賬面價值份額，差額需要計入“商譽(yù)”科目，若購買對價低，我國會計準(zhǔn)則將這種“負(fù)商譽(yù)”確認(rèn)為“營業(yè)外收入”。

試題解答分析（不含問題3）

1.由于并購交易完成后，甲公司對A公司擁有控制權(quán)，所以甲公司收購A公司的股份屬于企業(yè)合并；由于收購前甲公司與A公司之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，甲公司與A公司在合并前及合并后不受同一方或者相同的多方的最終控制，所以甲公司收購Ａ公司的股份屬于非同一控制下的企業(yè)合并；由于在2012年6月30日甲公司取得了A公司的控制權(quán)，所以甲公司收購Ａ公司股份的購買日為：2012年6月30日。

2.甲公司收購A公司股份的初始投資金額成本：200000萬元。甲公司收購A公司80%股份所對應(yīng)的合并日公允價值計量的凈資產(chǎn)份額為235000×80%=188000萬元。

甲公司收購A公司所產(chǎn)生的商譽(yù)金額=200000-188000=12000（萬元）。

4.甲公司在C公司的長期股權(quán)投資比例為20%，甲公司對C公司產(chǎn)生了重大影響，應(yīng)采取權(quán)益法對C公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

權(quán)益法核算是最接近于長期股權(quán)投資經(jīng)濟(jì)學(xué)意義的一種方法。當(dāng)投資企業(yè)在被投資企業(yè)的投資比例以及控制程度過大（一般為控制，投資比例超過50%）或過?。ㄍ顿Y比例在20%以下）時，投資企業(yè)對長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算。這種不同核算方法會計學(xué)上的安排，更多地體現(xiàn)了“會計穩(wěn)健性”原則，避免人為依重“權(quán)益法”，造成投資企業(yè)利潤的過分虛夸或過分貶損，造成投資企業(yè)的“超分配”或“分配不足”。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第十二條規(guī)定：“投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)凈資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)”。由于甲公司和C公司存在關(guān)聯(lián)交易，該關(guān)聯(lián)交易事項使得被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值“不公允”了，需要剔除關(guān)聯(lián)交易事項對C公司利潤的影響。所以，按照權(quán)益法，甲公司個別利潤表中應(yīng)確認(rèn)對C公司2012年度投資收益的金額=[100000 -（60000-50000）]×20%=18000（萬元）。

雖然，C公司并不納入甲公司合并報表范圍，但上述調(diào)整事項在甲公司編制2012年度合并財務(wù)報表時應(yīng)予以調(diào)整，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資，同時調(diào)減存貨，調(diào)整的金額為2000萬元。

5.（1）依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，由于D公司對E公司的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有否決權(quán)，因而甲公司對E公司并不擁有控制權(quán)，所以E公司不應(yīng)納入甲公司的合并報表范圍。

（2）依據(jù)實質(zhì)重于形式原則，由于甲公司在F公司自身持有股份和受托管理的股份合計達(dá)65%，甲公司對F公司擁有控制權(quán)，所以F公司應(yīng)納入甲公司的合并報表范圍。

（文章為作者對2013年高級會計師實務(wù)試題的解答和分析，不代表官方答案）