摘要：在我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程加速過程中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)日趨完善，而政府會(huì)計(jì)的運(yùn)行環(huán)境卻發(fā)生了很大變化。因此，政府會(huì)計(jì)必然面臨著一次深刻的改革，也必將呈現(xiàn)出新的發(fā)展趨勢(shì)。本文從三個(gè)部分闡述了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革趨勢(shì)。第一部分分別介紹了國(guó)外政府會(huì)計(jì)的三種模式：德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式。第二部分首先闡述了我國(guó)政府會(huì)計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，并在此基礎(chǔ)上主要從會(huì)計(jì)主體、準(zhǔn)則模式、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)報(bào)告等角度深入剖析我國(guó)政府會(huì)計(jì)與國(guó)外政府會(huì)計(jì)的異同。第三部分在作出上述深入探討的基礎(chǔ)上提出我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革趨勢(shì)，其中重點(diǎn)闡述了預(yù)算會(huì)計(jì)體系的變化、權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的引進(jìn)、會(huì)計(jì)要素的重新界定和基金會(huì)計(jì)核算模式的建立等。

　　關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；模式；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制；基金會(huì)計(jì)模式；改革趨勢(shì)

　　按照會(huì)計(jì)實(shí)體是否從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，會(huì)計(jì)可分為企業(yè)會(huì)計(jì)和非企業(yè)會(huì)計(jì)兩大系統(tǒng)；非企業(yè)會(huì)計(jì)按照會(huì)計(jì)主體的職能不同，又可劃分為政府會(huì)計(jì)和非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的加速，政府會(huì)計(jì)體系仍然沿用原來的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，已經(jīng)越來越不適應(yīng)現(xiàn)實(shí)的需要，因此制定一套適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制要求，適合我國(guó)基本國(guó)情且與國(guó)際接軌的政府會(huì)計(jì)體系勢(shì)在必行。本文擬就我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)的相關(guān)問題進(jìn)行深入探討。

　　一、西方國(guó)家政府會(huì)計(jì)模式

　　政府會(huì)計(jì)模式可以看作是政府會(huì)計(jì)實(shí)踐的示范形式， 是對(duì)已定型的政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的概括和描述。由于各國(guó)所處的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同， 其政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也不盡相同。Chan （2001） 按照政府會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)的公共預(yù)算之間的關(guān)系不同將政府會(huì)計(jì)分為德法模式、美國(guó)模式和英國(guó)模式三大類。

　�。ㄒ唬┑路�模式

　　德法模式的政府會(huì)計(jì)以德國(guó)和法國(guó)為代表， 大部分歐洲大陸國(guó)家都采用了這一模式。 該模式的政府會(huì)計(jì)實(shí)際上只是預(yù)算體系的附屬物， 其主要功能是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)， 記錄預(yù)算撥款的用途。

　　1.標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)及目標(biāo)

　　德法模式政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定機(jī)構(gòu)主要是政府。如德國(guó)沒有單獨(dú)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，德國(guó)政府會(huì)計(jì)依據(jù)的準(zhǔn)則是公共財(cái)政和《預(yù)算法》。法國(guó)準(zhǔn)則制定模式是一種由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式，其準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)主要是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，該委員會(huì)由經(jīng)濟(jì)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)，其成員半數(shù)以上來自政府部門，因此也具有較濃的官方色彩。德法模式政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是行政控制， 其次才是向議會(huì)報(bào)告自己受托責(zé)任的履行情況。如德國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要目的是滿足立法機(jī)關(guān)的信息需求， 而并沒有考慮社會(huì)公眾和政府部門執(zhí)行機(jī)構(gòu)的信息需求。因此， 德國(guó)的政府會(huì)計(jì)是“立法導(dǎo)向的”，主要用于“財(cái)政”目的而非“管理”目的。

　　2.政府會(huì)計(jì)編制基礎(chǔ)

　　德法模式的政府會(huì)計(jì)與預(yù)算緊密相連， 其政府會(huì)計(jì)的編制基礎(chǔ)是完全或修正的收付實(shí)現(xiàn)制。如德國(guó)核心政府部門報(bào)表的編制基礎(chǔ)就是修正的收付實(shí)現(xiàn)制， 它由兩部分組成： 一部分記錄收入和支出， 另一部分記錄資產(chǎn)和負(fù)債。法國(guó)地方公共部門會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ)也是修正的收付實(shí)現(xiàn)制， 只記錄現(xiàn)金業(yè)務(wù)；市政當(dāng)局的預(yù)算會(huì)計(jì)也不記錄長(zhǎng)期資產(chǎn)和負(fù)債，因此沒有計(jì)提折舊和風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備。

　　3.政府會(huì)計(jì)報(bào)告

　　德法模式政府會(huì)計(jì)報(bào)告的主要特征是“法律形式重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”。如德國(guó)的政府會(huì)計(jì)報(bào)告是由財(cái)政部向議會(huì)報(bào)告上一財(cái)政年度的收支情況和資產(chǎn)負(fù)債情況，其主要內(nèi)容是逐項(xiàng)列示的實(shí)際收入和支出。其中資產(chǎn)負(fù)債表只包括貨幣資產(chǎn)和資本市場(chǎng)負(fù)債，它僅僅是年度報(bào)告的一項(xiàng)不完整的附注。會(huì)計(jì)報(bào)告雖詳細(xì)地描述了預(yù)算和實(shí)際之間的差異，但并沒有提供反映政府財(cái)務(wù)狀況的整體情況。會(huì)計(jì)報(bào)告包括： 按預(yù)算項(xiàng)目報(bào)告的收入和支出（含預(yù)計(jì)數(shù)、實(shí)際數(shù)和差異）；收入支出匯總表（列示現(xiàn)金結(jié)余或赤字）；現(xiàn)金結(jié)余和赤字及結(jié)轉(zhuǎn)到下一個(gè)財(cái)政年度的未收到和未支付的預(yù)算數(shù)匯總表；金融資產(chǎn)和負(fù)債匯總表。

　　（二）美國(guó)模式

　　美國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)以美國(guó)為代表，是一種基金會(huì)計(jì)模式�；�金被看做一種會(huì)計(jì)主體， 設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系�；�金會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制或修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　1.標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)及目標(biāo)

　　美國(guó)模式政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)基本上都是由會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體制定的。如美國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范屬于在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式，包括聯(lián)邦政府、州及地方政府會(huì)計(jì)規(guī)范。其中，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì) （FASAB），地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)主辦的美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì) （GASB）。因此，美國(guó)政府會(huì)計(jì)規(guī)范具有開放性，側(cè)重對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)范，基本目標(biāo)是反映政府整體對(duì)公眾的受托責(zé)任。

　　2.政府會(huì)計(jì)編制基礎(chǔ)

　　美國(guó)政府會(huì)計(jì)編制基礎(chǔ)比較復(fù)雜。其中，美國(guó)州和地方政府按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求， 可使用基金或政務(wù)基金采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，不可使用基金或權(quán)益基金采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。政府整體或稱政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，州和地方政府對(duì)由政府基金提供資金的行為采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

　　3.政府會(huì)計(jì)報(bào)告

　　美國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告重在政府公共受托責(zé)任的履行和報(bào)告， 而不是預(yù)算與實(shí)際的比較。會(huì)計(jì)報(bào)告傾向于滿足實(shí)際或潛在的外部使用者的需求。政府會(huì)計(jì)報(bào)告按照編制的時(shí)間可以分為中期財(cái)務(wù)報(bào)告和年度財(cái)務(wù)報(bào)告。年度財(cái)務(wù)報(bào)告是面向各種各樣的信息使用者， 因而它的編制應(yīng)符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求。政府的年度財(cái)務(wù)報(bào)告由介紹部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分組成， 其中財(cái)務(wù)報(bào)表是核心，財(cái)務(wù)報(bào)表具體包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出與基金余額變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表等。

　�。ㄈ�）英國(guó)模式

　　英國(guó)模式的政府會(huì)計(jì)以英國(guó)為代表，新西蘭、澳大利亞、加拿大等國(guó)家都在不同程度上應(yīng)用了這一模式。英國(guó)的政府會(huì)計(jì)基本上擺脫了傳統(tǒng)的預(yù)算，政府的所有活動(dòng)都采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，預(yù)算本身也采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)實(shí)行基金會(huì)計(jì)模式， 地方政府會(huì)計(jì)的特定業(yè)務(wù)也需要設(shè)立基金。

　　1.標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)及目標(biāo)

　　英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然由財(cái)政部制定，但是財(cái)政部在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，要遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)頒布的相關(guān)指導(dǎo)，并且還要征求作為咨詢機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢委員會(huì)的意見，因此屬于民間自主制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式。地方政府會(huì)計(jì)的基本法定框架和具體會(huì)計(jì)處理的建議由特許公共財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)起草，經(jīng)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)批準(zhǔn)后發(fā)布。英國(guó)政府會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)是強(qiáng)調(diào)行政官員對(duì)國(guó)會(huì)的受托責(zé)任。

　　2.政府會(huì)計(jì)編制基礎(chǔ)

　　英國(guó)中央政府會(huì)計(jì)實(shí)施的是“資源會(huì)計(jì)與預(yù)算”系統(tǒng)，資源會(huì)計(jì)所遵循的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)慣例是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則，采用的編制基礎(chǔ)與企業(yè)會(huì)計(jì)一樣，是完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。英國(guó)地方政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制， 按照企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)指南編制。

　　3.政府會(huì)計(jì)報(bào)告

　　英國(guó)中央政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是表明公共資金按照國(guó)會(huì)設(shè)定的目標(biāo)正確地使用；向國(guó)會(huì)提供有關(guān)服務(wù)成本的信息；證明授權(quán)使用公共資金的各機(jī)構(gòu)充分履行其職責(zé)并有效地管理公共資金。因此，英國(guó)資源會(huì)計(jì)與預(yù)算系統(tǒng)要求政府各部門提供的財(cái)政報(bào)告包括： 資源產(chǎn)出概要表、運(yùn)營(yíng)成本表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表和按各部目標(biāo)分組的資源報(bào)表以及政府整體報(bào)表。

　　二、我國(guó)政府會(huì)計(jì)與國(guó)外政府會(huì)計(jì)對(duì)比分析

　�。ㄒ唬┲袊�(guó)政府會(huì)計(jì)框架

　　1.相關(guān)概念

　　目前我國(guó)有關(guān)的正式文件中還沒有出現(xiàn)過“政府會(huì)計(jì)”這一稱謂，雖然在一些學(xué)術(shù)成果和科學(xué)研究中經(jīng)�？吹竭@個(gè)詞，但它一般指的是我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)。

　　預(yù)算會(huì)計(jì)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)中與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的另一分支，是以預(yù)算（政府預(yù)算和單位預(yù)算）管理為中心，以經(jīng)濟(jì)和社會(huì)事業(yè)發(fā)展為目的，以預(yù)算收支核算為重點(diǎn)，用于核算社會(huì)再生產(chǎn)過程中屬于分配領(lǐng)域中的各級(jí)政府部門、行政單位、非營(yíng)利組織預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)過程和結(jié)果的會(huì)計(jì)體系。

　　我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)分為財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和單位預(yù)算會(huì)計(jì)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是指各級(jí)政府財(cái)政部門（中央，省、自治區(qū)、直轄市，設(shè)區(qū)的市、自治州，縣、自治縣、不設(shè)區(qū)的市、市轄區(qū)，鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)等）核算、反映、監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行和財(cái)政周轉(zhuǎn)金等各項(xiàng)財(cái)政性資金活動(dòng)的會(huì)計(jì)。單位預(yù)算會(huì)計(jì)是指執(zhí)行單位預(yù)算，辦理單位預(yù)算收支的會(huì)計(jì)。同時(shí)按其單位性質(zhì)的不同又可分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)。

　　圖1可以表示我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系。

　　2.內(nèi)容及特征

　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容包括三部分：可概括為“一項(xiàng)制度，兩個(gè)體系”即：政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度、政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和政府會(huì)計(jì)制度體系。政府會(huì)計(jì)有三個(gè)特征：一是政府單位執(zhí)行統(tǒng)一規(guī)范的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度；二是實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度；三是提供科學(xué)有效的政府會(huì)計(jì)信息，這些信息有利于立法機(jī)關(guān)對(duì)政府的監(jiān)督，有利于強(qiáng)化政府的會(huì)計(jì)責(zé)任，有利于政府自身的科學(xué)民主決策，有利于推進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)管理。

　　3.工作組織

　　政府會(huì)計(jì)的工作組織主要包括設(shè)置會(huì)計(jì)科目、采用適當(dāng)?shù)挠涃~方法、規(guī)定會(huì)計(jì)憑證、設(shè)置會(huì)計(jì)賬簿以及設(shè)置會(huì)計(jì)報(bào)表等內(nèi)容。政府會(huì)計(jì)所采用的記賬方法是借貸記賬法，主要以收付實(shí)現(xiàn)制為收支確認(rèn)原則，其基本要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出。

　　（二）各國(guó)政府會(huì)計(jì)對(duì)比分析

　　從我國(guó)政府會(huì)計(jì)的結(jié)構(gòu)框架中可以看出，我國(guó)與德法模式和英美模式在政府會(huì)計(jì)方面存在不同之處，現(xiàn)將其對(duì)會(huì)計(jì)主體、準(zhǔn)則模式、核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)報(bào)告等方面進(jìn)行對(duì)比。

　　表1是各國(guó)政府會(huì)計(jì)對(duì)比表。

　　表1 各國(guó)政府會(huì)計(jì)對(duì)比表

　　三、我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革趨勢(shì)

　�。ㄒ唬╊A(yù)算會(huì)計(jì)體系將發(fā)生變化

　　我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)主要是“追蹤撥款和撥款使用”的核算體系，缺乏對(duì)整個(gè)支出環(huán)節(jié)的監(jiān)督，而導(dǎo)致財(cái)政資金使用效率不高。隨著我國(guó)“公共財(cái)政框架”的逐步建立和“國(guó)庫(kù)集中收付制度”、“政府采購(gòu)制度”等改革的不斷深入，預(yù)算資金管理模式將發(fā)生改變，資金的使用效率和宏觀調(diào)控能力將增強(qiáng)。

　　行政單位會(huì)計(jì)核算對(duì)象的逐步改變決定了財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)將大幅增加，導(dǎo)致其在預(yù)算會(huì)計(jì)體系中的主導(dǎo)地位更加突出，現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系向政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)方向發(fā)展。在這種條件下，新的預(yù)算單位會(huì)計(jì)將合二為一，建立以一級(jí)政府為主體、以支出周期各階段為核心的政府會(huì)計(jì)。但隨著事業(yè)單位改革的深入，事業(yè)單位會(huì)計(jì)也將向非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)靠攏。

　　圖2 表示我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系發(fā)展趨勢(shì)圖。

　　（二）收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)將轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)

　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)目前采用的是收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)基礎(chǔ)，而如何選擇合適的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是當(dāng)前政府會(huì)計(jì)理論研究需要解決的問題， 引進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制是政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)。

　　1.對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的評(píng)價(jià)

　　收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種確認(rèn)基礎(chǔ)廣泛的用于各個(gè)國(guó)家的政府會(huì)計(jì)當(dāng)中，各有利弊。收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)點(diǎn)是會(huì)計(jì)記錄簡(jiǎn)單客觀，利于政府對(duì)現(xiàn)金資源的管理。但收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)不能體現(xiàn)“收入”“成本”的配比，不能提供非財(cái)務(wù)資產(chǎn)方面的信息，在可比性方面與政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)及國(guó)民賬戶體系不一致。權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)是有助于使用者更加客觀地評(píng)價(jià)報(bào)告主體的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)、財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量；評(píng)價(jià)報(bào)告主體遵循預(yù)算的情況；為使用者是否向報(bào)告主體提供資源或進(jìn)行業(yè)務(wù)往來的決策提供更充分的依據(jù)。但其執(zhí)行成本較高，核算相對(duì)復(fù)雜。

　　表2是兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)的比較。

　　表2  兩種會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)比較

　　2.總體改革步驟設(shè)想

　　我國(guó)政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)該借鑒德國(guó)政府會(huì)計(jì)改革經(jīng)驗(yàn)，注意循序漸進(jìn)。同時(shí)，中國(guó)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)當(dāng)努力向國(guó)際慣例靠近，又必須符合中國(guó)的具體國(guó)情，與中國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、財(cái)政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)。因此我認(rèn)為在具體推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革時(shí)，應(yīng)該分兩個(gè)階段進(jìn)行：

　�。�1）條件創(chuàng)造階段

　　該階段應(yīng)對(duì)與當(dāng)前的財(cái)政預(yù)算管理改革不相適應(yīng)的內(nèi)容，抓緊制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范，對(duì)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行補(bǔ)充和完善，加快權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相關(guān)的立法工作，為改革提供法律保障。將固定資產(chǎn)購(gòu)建業(yè)務(wù)納入行政單位的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)反映各單位的資產(chǎn)存量及使用情況，規(guī)范固定資產(chǎn)記錄，為今后資本化管理打好基礎(chǔ)。對(duì)政府收支分類的不合理方面進(jìn)行改革和完善，為權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革的順利開展創(chuàng)造初步的條件。

　�。�2）核心改革階段

　　該階段主要是構(gòu)建新的政府會(huì)計(jì)體系，對(duì)于實(shí)施政府采購(gòu)、國(guó)庫(kù)集中收付制度以后出現(xiàn)的新業(yè)務(wù)，如由于財(cái)政資金流向變化而引起的收入和支出的計(jì)量、確認(rèn)問題，購(gòu)入工程物資的計(jì)價(jià)問題加以研究并制定相應(yīng)對(duì)策，全面核算和反映政府的經(jīng)濟(jì)資源占用及使用情況，債務(wù)規(guī)模及償債情況。新制度出臺(tái)后，可先在部分地區(qū)和部門進(jìn)行試點(diǎn)，待條件成熟后再全面推廣，把權(quán)責(zé)發(fā)生制改革逐步擴(kuò)展到政府會(huì)計(jì)的各個(gè)具體項(xiàng)目。同時(shí)完善政府績(jī)效考核制度，健全能夠全面反映政府績(jī)效的考核機(jī)制。

　　我們?cè)谶M(jìn)行創(chuàng)造條件和核心階段的改革的同時(shí)，還應(yīng)該做好一系列配套措施的改革工作，例如研究開發(fā)統(tǒng)一的適合權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的軟件系統(tǒng)，深化政府的行政管理，做好培養(yǎng)大批高素質(zhì)人才的工作，加強(qiáng)外部監(jiān)督和國(guó)際化合作等。這樣才能保證創(chuàng)造條件和核心改革階段的各項(xiàng)措施在一個(gè)健康有序的大環(huán)境下順利進(jìn)行。

　　圖3是我國(guó)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)改革進(jìn)程的示意圖。

　�。ㄈ�）政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素將重新界定

　　目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)劃分為資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出和凈資產(chǎn)五大要素，其中基金和結(jié)余列入“凈資產(chǎn)”反映。鑒于基金一般具有專項(xiàng)用途，單位不能自由支配；以及政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)雖有反映資金運(yùn)營(yíng)情況的各類結(jié)余，但結(jié)余并沒有明確為一個(gè)要素的特點(diǎn)，我們必須從政府會(huì)計(jì)自身的特點(diǎn)出發(fā)，重新界定政府會(huì)計(jì)要素的概念。參考目前政府會(huì)計(jì)理論界比較認(rèn)可的方法是將“凈資產(chǎn)”分為基金和結(jié)余，將政府會(huì)計(jì)五要素改成六要素。現(xiàn)主要對(duì)這六大會(huì)計(jì)要素進(jìn)行如下定義。

　　資產(chǎn)：資產(chǎn)是政府會(huì)計(jì)主體掌管或使用的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。

　　負(fù)債：負(fù)債是政府會(huì)計(jì)主體承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量、需以資產(chǎn)償付的債務(wù)。

　　收入：收入是政府會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)其職能或開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，依法取得的非償還性資金。

　　支出：支出是政府會(huì)計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)其職能或開展業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)財(cái)政資金的再分配或所發(fā)生的各項(xiàng)資金耗費(fèi)或損失。

　　基金：基金是政府會(huì)計(jì)主體為履行職能或開展業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資金的基本來源，該資金來源是有一定限制的，無需償還和不求回報(bào)的。

　　結(jié)余：結(jié)余是政府會(huì)計(jì)主體在一定會(huì)計(jì)期間收入與支出相抵后的余額，即收入大于支出為結(jié)余。結(jié)余是指政府會(huì)計(jì)主體在報(bào)告期末尚未用完的，可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)使用的。

　�。ㄋ模┱�府會(huì)計(jì)將建立基金會(huì)計(jì)核算模式

　　基金會(huì)計(jì)，是指政府會(huì)計(jì)及非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進(jìn)行會(huì)計(jì)核算與報(bào)告的一種會(huì)計(jì)體制或模式。

　　在基金會(huì)計(jì)核算模式中，任何基金都是一個(gè)與其他基金分開并相互獨(dú)立的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告主體，各自通過一套自求平衡的帳戶與報(bào)告體系，記錄和報(bào)告政府特定活動(dòng)及其財(cái)務(wù)資源來源、運(yùn)用的情況和結(jié)果。

　　按照基金種類分別進(jìn)行核算與報(bào)告，其優(yōu)點(diǎn)在于能夠保障資金來源，使業(yè)務(wù)順利進(jìn)行。采用基金會(huì)計(jì)模式可以更好地貫徹�？顚Ｓ迷瓌t，使各種具有專門用途的預(yù)算資金的界限更加清楚，便于加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理，便于財(cái)務(wù)監(jiān)督。例如，美國(guó)政府會(huì)計(jì)將政府的活動(dòng)和資源概括為政府基金、權(quán)益基金和信托基金三個(gè)大基金，另外還有一個(gè)非基金帳戶。

　　為了配合政府資金的核算和管理，我國(guó)政府會(huì)計(jì)可根據(jù)公共財(cái)政框架和基金管理的要求，引進(jìn)基金會(huì)計(jì)模式，建立政府公共基金會(huì)計(jì)、國(guó)有資產(chǎn)基金（權(quán)益基金）會(huì)計(jì)和社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)。同時(shí)在基金會(huì)計(jì)核算模式上借鑒國(guó)外的一些經(jīng)驗(yàn)，有利于更有針對(duì)性地實(shí)現(xiàn)具有特定目的的公益事業(yè)，提高資金的使用效率。

　�。ㄎ澹┱�府會(huì)計(jì)的核算范圍將擴(kuò)大

　　我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)核算范圍主要是財(cái)政資金運(yùn)動(dòng)過程，而對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的核算不算全面，尤其缺乏對(duì)政府或有負(fù)債的核算。所以一方面應(yīng)完善對(duì)政府資產(chǎn)、負(fù)債的核算，另一方面則應(yīng)該增加如貸款擔(dān)保、未決訴訟、對(duì)陷入嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難的國(guó)有企業(yè)進(jìn)行財(cái)政支持的可能性等或有負(fù)債的核算。

　　（六）政府會(huì)計(jì)報(bào)告信息量將增加

　　目前我國(guó)沒有實(shí)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，政府會(huì)計(jì)信息主要是通過政府的預(yù)算和決算的形式間接地發(fā)布給立法機(jī)關(guān)與公眾的，但是隨著公共預(yù)算管理制度改革的不斷推進(jìn)和預(yù)算管理的要求，政府的會(huì)計(jì)報(bào)告中應(yīng)增加固定資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)折舊、國(guó)債未來還本付息負(fù)擔(dān)、社會(huì)保障基金的未來負(fù)債、政府擔(dān)保形成的隱形債務(wù)等方面的內(nèi)容，這不僅與預(yù)算改革相配套，而且增加了資金的使用透明性和效率。

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