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財政部下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號），其中第三條對高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費的會計處理做出了新的解釋，較好地解決了高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會計處理的實際問題。 　　一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費用計提范圍與標(biāo)準(zhǔn) 　　根據(jù)財企[2006]478號文件規(guī)定，安全生產(chǎn)費用是指在我國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。高危行業(yè)是指在我國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織。不包括地?zé)?、溫泉、礦泉水、鹵鹽開采礦山和河道采砂、采金船作業(yè)、小型磚瓦粘土礦等危險性較小的非煤礦山。根據(jù)財企[2006]478號文件規(guī)定，安全費用的提取標(biāo)準(zhǔn)包括以下幾點：礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取；建筑施工企業(yè)以建筑安裝工程造價為計提依據(jù)；危險品生產(chǎn)企業(yè)以本年度實際銷售收入為計提依據(jù)，采取超額累退方式按照標(biāo)準(zhǔn)逐月提取。 　　二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費管理規(guī)定沿革 　　2004年5月財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財建[2004]119號文，要求煤礦按原煤實際產(chǎn)量從成本中提取煤炭生產(chǎn)安全費用，專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入；2006年3月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)財建[2006]180號文，要求煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收入提取安全生產(chǎn)費，列入成本，專門用于安全生產(chǎn)投入；2006年12月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合下發(fā)財企[2006]478號文，要求在我國境內(nèi)從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)，按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提安全生產(chǎn)費，在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件；煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。 　　《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）》第十條規(guī)定：煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關(guān)規(guī)定提取安全費用時，應(yīng)將按照國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計算的提取金額，借記“制造費用（提取安全費用）”科目，貸記“長期應(yīng)付款（應(yīng)付安全費用）”科目。同時還規(guī)定，費用性支出直接沖減安全費余額；形成資產(chǎn)的，在轉(zhuǎn)資時一次性提足折舊。 　　為了與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》相銜接，《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2008）》又對安全生產(chǎn)費的處理做出了新的規(guī)定。企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用，應(yīng)當(dāng)列在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下的“專項儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。 　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費會計處理做出了最新的規(guī)定：高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計人相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。 　　三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的會計處理 　　高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支，除與《公司法》的有關(guān)規(guī)定有悖外，也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號解決了這一問題。這與原會計處理一致，只是在計提時，原規(guī)定安全生產(chǎn)費應(yīng)在計入生產(chǎn)成本的同時，確認(rèn)為負(fù)債（長期應(yīng)付款）；企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號改為，應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時，確認(rèn)為專項儲備。 　　一是安全生產(chǎn)費用的計提。計提時借方記入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準(zhǔn)則講解要求，企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用以及具有類似性質(zhì)的各項費用，應(yīng)當(dāng)在所有者權(quán)益中的“盈余公積”項下，以“專項儲備”項目單獨反映，即借記“利潤分配——提取專項儲備”，貸記“盈余公積——專項儲備”。也不同于舊規(guī)中要求安全生產(chǎn)費用在提取時直接計入負(fù)債，即借記“制造費用——提取安全生產(chǎn)費用”，貸記“長期應(yīng)付款——應(yīng)付安全生產(chǎn)費用”。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費，應(yīng)當(dāng)計人相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，而是貸方記入“專項儲備”科目，“專項儲備”不再為二級科目。 　　二是安全生產(chǎn)費用使用方面。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。不同于新準(zhǔn)則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)費用實際使用的金額在所有者權(quán)益內(nèi)部進行結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。也不同于舊規(guī)中在相關(guān)費用實際發(fā)生時直接沖減“長期應(yīng)付款”的處理方法。安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時不同于前規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊，計入有關(guān)成本費用；在形成費用性支出時，計人當(dāng)期損益。而新規(guī)中在安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時，一次性全額計提折舊，在資產(chǎn)以后使用期間不再計提，并且在形成費用性支出時，也并不計入損益科目。會計處理分錄為：（1）企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用時，借記“相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益”，貸記“專項儲備”。（2）動用安全儲備支付費用性支出時，借記“專項儲備”，貸記“銀行存款”等。（3）動用安全儲備購置安全設(shè)備等固定資產(chǎn)時（2009年開始進項稅可以抵扣），借記“在建工程”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”等，貸記“銀行存款”等。（4）達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“專項儲備”、“累計折舊”。 　　此外，根據(jù)會計準(zhǔn)則解釋第3號規(guī)定，本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。即在會計準(zhǔn)則解釋第3號發(fā)布前，高危企業(yè)按照《關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函[2008]60號）等執(zhí)行的，要按照《會計準(zhǔn)則解釋第3號》進行追溯調(diào)整。 　　四、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的稅務(wù)處理 　　《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確，《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。《企業(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！镀髽I(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。綜上所述，由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費用如何處理沒有相關(guān)的具體規(guī)定，因此，企業(yè)在對安全生產(chǎn)費用進行所得稅處理時，可以比照國家頒布的相關(guān)的企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法來進行操作。 　　《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關(guān)的、合理的并實際發(fā)生的”支出才能準(zhǔn)予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取的安全生產(chǎn)費用雖然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)、合理，但并未實際發(fā)生支出。在實務(wù)中，發(fā)生的安全生產(chǎn)支出，屬于費用性的支出，直接沖減安全生產(chǎn)費余額；屬于資本性的支出，轉(zhuǎn)資時，固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務(wù)事項時，通常的做法是，將本年度提取的安全生產(chǎn)費調(diào)增應(yīng)納稅所得額；對于費用性支出，調(diào)減應(yīng)納稅所得額，對于資本性支出，要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應(yīng)計提的折舊額，分年度調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 　　另外，企業(yè)還需注意，符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設(shè)備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定，企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免，是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保險專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10％可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。