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以前年度損益調(diào)整(是對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤的更正。這種錯(cuò)誤包括計(jì)算錯(cuò)誤、會(huì)計(jì)分錄差錯(cuò)以及漏記事項(xiàng)。以前年度損益調(diào)整應(yīng)在留存收益表（或股東權(quán)益表）中予以報(bào)告，以稅后凈影響額列示。對(duì)于報(bào)表期間之前發(fā)生的事項(xiàng)，以前年度損益調(diào)整將改變留存收益的期初余額 定義 對(duì)以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)誤的更正 會(huì)計(jì)處理 ? 以前年度損益調(diào)整 以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理： 一、本科目核算企業(yè)本年度發(fā)生的調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)以及本年度發(fā)現(xiàn)的重要前期差錯(cuò)更正涉及調(diào)整以前年度損益的事項(xiàng)。企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整報(bào)告年度損益的事項(xiàng)，也可以通過(guò)本科目核算。 二、以前年度損益調(diào)整的主要賬務(wù)處理。 （一）企業(yè)調(diào)整增加以前年度利潤(rùn)或減少以前年度虧損，借記有關(guān)科目，貸記本科目；調(diào)整減少以前年度利潤(rùn)或增加以前年度虧損做相反的會(huì)計(jì)分錄。 （二）由于以前年度損益調(diào)整增加的所得稅費(fèi)用，借記本科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”等科目；由于以前年度損益調(diào)整減少的所得稅費(fèi)用做相反的會(huì)計(jì)分錄。 （三）經(jīng)上述調(diào)整后，應(yīng)將本科目的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。本科目如為貸方余額，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；如為借方余額做相反的會(huì)計(jì)分錄。 三、本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。 舉例分析 以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理舉例分析： 企業(yè)對(duì)以前年度發(fā)生的損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，將涉及應(yīng)納所得稅、利潤(rùn)分配以及會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整。關(guān)于以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法，雖然在有關(guān)會(huì)計(jì)制度中作了規(guī)定，但因具體處理程序不甚明確，加之會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具體情況復(fù)雜，致使此項(xiàng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中差錯(cuò)率極高。下面兩個(gè)案例是筆者在審計(jì)實(shí)踐中遇到的，也是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，極易發(fā)生錯(cuò)弊的典型，頗具代表性。 一、案例簡(jiǎn)介 案例一：2001年5月，稅務(wù)部門(mén)在對(duì)某國(guó)有工業(yè)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)2000年度多提固定資產(chǎn)折舊100萬(wàn)元（為便于計(jì)算，數(shù)據(jù)已作簡(jiǎn)化處理，下同），因此責(zé)令企業(yè)作納稅調(diào)整，補(bǔ)交所得稅33萬(wàn)元（該企業(yè)所得稅稅率33%）。當(dāng)時(shí)企業(yè)會(huì)計(jì)人員所作的會(huì)計(jì)處理如下： ①借：以前年度損益調(diào)整 33(萬(wàn)元) 貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33(萬(wàn)元) ②借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33(萬(wàn)元) 貸：銀行存款33(萬(wàn)元) ③借：本年利潤(rùn)33(萬(wàn)元) 貸：以前年度損益調(diào)整 33(萬(wàn)元) ④借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 33(萬(wàn)元) 貸：本年利潤(rùn) 33(萬(wàn)元) 賬務(wù)處理后出現(xiàn)的問(wèn)題： ①該企業(yè)固定資產(chǎn)按直線法計(jì)提折舊，后續(xù)調(diào)整如何進(jìn)行才能使固定資產(chǎn)賬面的折舊率、折舊年限、折舊額相吻合，并與實(shí)際稅負(fù)相一致？ ②現(xiàn)行稅法已將所得稅定位為企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為取得收入而發(fā)生的一項(xiàng)支出。將補(bǔ)交的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)至利潤(rùn)分配顯然不符合會(huì)計(jì)制度規(guī)定。 ③上年未分配利潤(rùn)的調(diào)增數(shù)不等于補(bǔ)交的所得稅額，處理結(jié)果有誤。 ④未作補(bǔ)提盈余公積調(diào)整，會(huì)計(jì)處理“漏項(xiàng)”。 案例二：2000年3月，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)某國(guó)有有限責(zé)任公司進(jìn)行審計(jì)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該公司上年度誤將購(gòu)入的一批已達(dá)到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的辦公設(shè)備記入“管理費(fèi)用”賬戶，于是在下達(dá)的審計(jì)意見(jiàn)書(shū)中要求企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整（未列明調(diào)賬分錄）。該公司會(huì)計(jì)人員據(jù)此所作的調(diào)賬分錄如下： ①借：固定資產(chǎn) 300（萬(wàn)元） 貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬(wàn)元） ②借：以前年度損益調(diào)整 300（萬(wàn)元） 貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 300（萬(wàn)元） 賬務(wù)處理存在的問(wèn)題：該公司雖然對(duì)損益作了調(diào)整，但卻在沒(méi)有進(jìn)行相應(yīng)納稅調(diào)整的情況下，直接將損益調(diào)整的結(jié)果轉(zhuǎn)入“未分配利潤(rùn)”，避開(kāi)了納稅環(huán)節(jié)。 二、以前年度損益調(diào)整的會(huì)計(jì)處理方法 有關(guān)以前年度的損益調(diào)整屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，筆者認(rèn)為可將其分為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)和非日后事項(xiàng)兩種情況。各種情況下的會(huì)計(jì)處理方法有所不同，必須具體分析。 （一）日后事項(xiàng)的損益調(diào)整 如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)屬資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，即年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的事項(xiàng)，則應(yīng)按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第138條及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。 會(huì)計(jì)處理程序如下： ①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，應(yīng)調(diào)增利潤(rùn)（上年少計(jì)收益、多計(jì)費(fèi)用）時(shí)記貸方、應(yīng)調(diào)減利潤(rùn)（上年少計(jì)費(fèi)用、多計(jì)收益）時(shí)記借方。 ②作所得稅納稅調(diào)整。補(bǔ)交所得稅時(shí)，借記“以前年度損益調(diào)整”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”賬戶；沖減多交所得稅時(shí)作相反的分錄。 ③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”賬戶。 ④調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。補(bǔ)提盈余公積時(shí)，借記“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”賬戶，貸記“盈余公積”賬戶；沖減多提盈余公積時(shí)作相反的分錄。 ⑤調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。包括：資產(chǎn)負(fù)債表日編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字，以及當(dāng)期編制的會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，還應(yīng)調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表的上年數(shù)。 （二）非日后事項(xiàng)的損益調(diào)整 如果企業(yè)所發(fā)生的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第133條將非日后事項(xiàng)分為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)兩類(lèi)。重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)當(dāng)“調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。”也就是說(shuō)根據(jù)重要性原則將其視同日后事項(xiàng)處理，處理方法同日后事項(xiàng)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)“應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入本期凈損益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)作為本期數(shù)一并調(diào)整?！? 會(huì)計(jì)處理程序如下： ①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶，調(diào)整方法同日后事項(xiàng)。 ②將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶。 ③有關(guān)納稅調(diào)整并入當(dāng)期期末所得稅計(jì)算時(shí)一并進(jìn)行；有關(guān)盈余公積的調(diào)整并入當(dāng)期期末利潤(rùn)分配中進(jìn)行。 如案例二，該有限責(zé)任公司應(yīng)根據(jù)審計(jì)意見(jiàn)書(shū)作如下會(huì)計(jì)處理： ①借：固定資產(chǎn) 300（萬(wàn)元） 貸：以前年度損益調(diào)整 300（萬(wàn)元） ②借：以前年度損益調(diào)整 300（萬(wàn)元） 貸：本年利潤(rùn) 300（萬(wàn)元） 需要特別說(shuō)明的是：在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只有在企業(yè)“自查”中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，才按上述程序處理。如果是在稅務(wù)稽查或?qū)徲?jì)檢查中發(fā)現(xiàn)的以前年度損益調(diào)整事項(xiàng)，或許就不能按此程序處理了。因?yàn)槎悇?wù)或?qū)徲?jì)人員為了防止稅源流失、保護(hù)國(guó)家利益不受侵害，通常會(huì)要求企業(yè)立即進(jìn)行納稅調(diào)整，而非并入期末所得稅計(jì)算中進(jìn)行。此時(shí)會(huì)計(jì)處理程序就應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整： ①將需要調(diào)整的損益數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)至“以前年度損益調(diào)整”賬戶。 ②作所得稅納稅調(diào)整。 ③將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”賬戶。 ④調(diào)整盈余公積計(jì)提數(shù)。對(duì)比可知，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理程序與日后事項(xiàng)基本相同，只是因其不是資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，不需調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字。 如案例一，該國(guó)有工業(yè)企業(yè)應(yīng)根據(jù)納稅調(diào)整通知書(shū)作如下會(huì)計(jì)處理： ①借：累計(jì)折舊100（萬(wàn)元） 貸：以前年度損益調(diào)整 100（萬(wàn)元） ②借：以前年度損益調(diào)整 33（萬(wàn)元） 貸：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅33（萬(wàn)元） 借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 33（萬(wàn)元） 貸：銀行存款 33（萬(wàn)元） ③借：以前年度損益調(diào)整 67（萬(wàn)元） 貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 67（萬(wàn)元）（100－33） ④借：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 6.7（萬(wàn)元） 貸：盈余公積6.7（萬(wàn)元）（67×10%） 三、案例點(diǎn)評(píng) 兩個(gè)案例的性質(zhì)完全相同，處理結(jié)果卻大不一樣。案例一只作了納稅調(diào)整，未作損益調(diào)整。案例二正好相反，只作了損益調(diào)整，未作納稅調(diào)整。點(diǎn)評(píng)如下： 1、“本年利潤(rùn)”為所有者權(quán)益類(lèi)賬戶，核算企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。將上年度的損益調(diào)整計(jì)入后，會(huì)相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期利潤(rùn)，并影響應(yīng)納稅所得額的計(jì)算。案例一中，企業(yè)將已作了納稅調(diào)整的損益直接計(jì)入該賬戶，必將導(dǎo)致重復(fù)計(jì)征所得稅；而案例二中企業(yè)將未作納稅調(diào)整的損益直接計(jì)入該賬戶，又將導(dǎo)致漏計(jì)所得稅。 2、企業(yè)對(duì)不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的以前年度損益進(jìn)行調(diào)整時(shí)，應(yīng)記入“以前年度損益調(diào)整”賬戶。調(diào)整損益的同時(shí)未作納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”賬戶，期末與當(dāng)期利潤(rùn)一并納稅；調(diào)整損益的同時(shí)作了納稅調(diào)整的，將“以前年度損益調(diào)整”賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)至“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”賬戶，以避免重復(fù)納稅。 3、案例的更正方法。案例一應(yīng)首先用紅字沖銷(xiāo)原來(lái)所作的①、③、④三筆賬，然后按前述正確方法進(jìn)行賬務(wù)處理；案例二可將“利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn)”賬戶的貸方發(fā)生額直接沖轉(zhuǎn)至“本年利潤(rùn)”賬戶。 總之，處理以前年度發(fā)生的損益調(diào)整事項(xiàng)，必須區(qū)分實(shí)際情況，對(duì)具體問(wèn)題作具體分析后再予以處理，才可避免發(fā)生錯(cuò)誤及舞弊