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長期股權(quán)投資的初始計量和后續(xù)計量。 （一）初始計量 初始計量就是花多少錢賣多少東西，直接計入就可以。 借：長期股權(quán)投資-投資成本 貸：銀行存款 （二）后續(xù)計量 1、調(diào)整初始投資成本整體上來說，這一步體現(xiàn)出我要是買賺了，那我還是要嘚瑟一下，在報表上要體現(xiàn)咱買賺了的實(shí)力。要是買的虧了，就別嘚瑟啦。 （1）初始投資成本>投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值*持股比例的，不調(diào)整初始投資成本。 （2）初始投資成本<投資時投資企業(yè)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值*持股比例的，兩者之間的差額應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本。這個地方就是我買賺了，別人400萬的東西，我花了300萬就買回來了，可不就是賺了100萬嗎？ 借：長期股權(quán)投資-投資成本 貸：營業(yè)外收入 2、針對被投資單位日后實(shí)現(xiàn)的按照投資時點(diǎn)進(jìn)行持續(xù)計算并調(diào)整后的凈損益調(diào)整長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 借：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 貸：投資收益 3、被投資單位宣告發(fā)放股利 借：應(yīng)收股利貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 4、被投資單位綜合收益變動 借：長期股權(quán)投資-其他綜合收益變動 貸：其他綜合收益 5、被投資單位實(shí)現(xiàn)除凈損益、其他綜合收益、利潤分配以外的所有者權(quán)益其它變動 借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動 貸：資本公積-其他資本公積 這些分錄都沒啥特別好說的，因為我們今天的重點(diǎn)不在這里。 二、我們先舉一個簡單的栗子，以便于后續(xù)情況的說明。 2018年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)。甲公司投資當(dāng)時，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽(yù)100萬元。2018年1月1日至2018年12月31日，乙公司所有者權(quán)益有下列變動：按購買日公允價值計算實(shí)現(xiàn)的凈利潤60萬元，分配現(xiàn)金股利10萬元，持有的其他權(quán)益工具投資升值25萬元。 2019年1月14日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，將收取的現(xiàn)金480萬元存入銀行。轉(zhuǎn)讓后，甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。 2019年1月14日，即甲公司喪失對乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價值為320萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例為10%。 假定不考慮其他因素。 先畫個圖，看看各個投資時點(diǎn)都搞了些什么。 然后我們區(qū)分個別報表和合并報表分開來看來處理這個事項。 個別財務(wù)報表 我們先看看這個書上是怎么描述的。 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，因處置投資等原因?qū)е聦Ρ煌顿Y單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，投資企業(yè)首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。然后，投資企業(yè)應(yīng)比較剩余長期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；前者小于后者的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，調(diào)整留存收益。 對于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位凈損益中的投資方應(yīng)享有的份額，投資企業(yè)應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時將原取得投資時至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額調(diào)整為留存收益，將處置當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額調(diào)整為當(dāng)期損益；在被投資單位其他綜合收益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當(dāng)計入“資本公積（其他資本公積）”科目。在長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，投資企業(yè)在未來期間應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定計算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和所有者權(quán)益其他變動的份額。 真是洋洋灑灑好幾行文字，看得人腦仁疼。別急，我們就來破解它。 主要做法還是采取分段分拆的做法。我們分拆為60%已經(jīng)出售的部分和40%剩余的部分。 1、針對出售的60%的部分，根據(jù)公允價值轉(zhuǎn)銷出售部分的賬面價值就可以。 借：銀行存款 480 貸：長期股權(quán)投資（60%的賬面價值） 600*60%=360 投資收益（差額）480-360=120 這個投資收益120萬，我們用的是2018年1月1日原投資時點(diǎn)的長期股權(quán)投資60%的賬面價值與2019年1月14日喪失控制權(quán)日這個時間點(diǎn)的公允價值計算出來的，同學(xué)們可能也發(fā)現(xiàn)了這兩個數(shù)據(jù)時間節(jié)點(diǎn)不一樣。按照一般情況下來說，我們應(yīng)該是要比較喪失控制權(quán)日這個時點(diǎn)的公允價值與喪失控制權(quán)這個時點(diǎn)的長期股權(quán)投資賬面價值才能算出來這個特定時點(diǎn)的投資收益?，F(xiàn)在我們采用了不同時點(diǎn)的數(shù)據(jù)來計算，也就意味著這個投資收益其實(shí)是2018年1月1日至2019年1月14日這一段時間內(nèi)的所有投資收益，對于我們來說，2018年1月1日至2018年12月31日，是不是已經(jīng)是過去了的一年？這一年的所有損益全部都已經(jīng)轉(zhuǎn)入到了留存收益，已經(jīng)沒有投資收益這個科目啦。所以我們就要將歸屬于以前期間（2018年度）的投資收益給他還原成這個年度的留存收益，其他綜合收益等項目，但是這個還原在哪里做呢？在合并報表，因為個別報表上我們只需要體現(xiàn)出售這個60%的部分，因此我們在合并報表里面就要體現(xiàn)這個地方投資收益的時間跨度出來。 2、針對剩余的40% 首先，我們要將喪失控制權(quán)日的這部分40%長投的賬面價值全部轉(zhuǎn)入長投－投資成本 借：長投-投資成本 600*40%=240 貸：長投（40%部分賬面價值） 240 然后，進(jìn)行追溯調(diào)整，這個要進(jìn)一步分拆處理： 我們站在最開始的投資時點(diǎn)的角度上來看，不要站在喪失控制權(quán)日這個時點(diǎn)來看待以前發(fā)生的事情，類似于我們在原投資時點(diǎn)直接投資了40% （1）在原投資時點(diǎn)，比較這兩個數(shù)： A、剩余投資比例在原投資時點(diǎn)的成本，40%的成本為240 B、剩余投資比例在原投資時點(diǎn)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值的份額 原投資時點(diǎn)2018年1月1日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值500*持股比例40%=200 很明顯，我們這里不需要調(diào)整。 這兩個數(shù)的比較，就跟權(quán)益法核算的長投在后續(xù)計量的時候要不要調(diào)整投資成本一模一樣。既然是要追溯調(diào)整，那必然是按照長期股權(quán)投資權(quán)益法的要求一步一步來核算，之前投資成本確定了，現(xiàn)在又確定了要不要對投資成本進(jìn)行調(diào)整。 （2）第二步當(dāng)然是針對凈損益的調(diào)整分段處理： 第一：先將投資時點(diǎn)到喪失控制權(quán)日的期初所產(chǎn)生的所有凈損益調(diào)整長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 借：長投-損益調(diào)整 60*40%=24 貸：盈余公積 24*10%=2.4 未分配利潤 24*90%=21.6 第二：將喪失控制權(quán)期初至喪失控制權(quán)日的凈損益調(diào)整 借：長投-損益調(diào)整 0*40%=0 貸：投資收益 0*40%=0 （3）第三步當(dāng)然是針對分配股利的調(diào)整分段處理： 第一：將投資時點(diǎn)到喪失控制權(quán)日的期初所產(chǎn)生的所有利潤分配調(diào)整長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 借：盈余公積 10*40%*10%=0.4 利潤分配-未分配利潤 10*40%*90%=3.6 貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 4 第二：將喪失控制權(quán)期初至喪失控制權(quán)日的利潤分配調(diào)整 借：投資收益 0*40%=0 貸：長投-損益調(diào)整 0*40%=0 這個地方也可以用這兩個分錄： 借：應(yīng)收股利 0*40%=0 貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 0*40%=0 借：投資收益 0*40%=0 貸：應(yīng)收股利 0*40%=0 實(shí)際結(jié)果跟簡略后的結(jié)果一模一樣，所以我們也沒有必要搞的這么麻煩，簡單一點(diǎn)就行啦，這個要理解也很簡單，因為我們之前已經(jīng)對凈損益進(jìn)行了調(diào)整，而股利分配本身就是當(dāng)年度凈收益的一部分，因此我們只需要將確認(rèn)凈損益的會計分錄給他顛倒一下順序，就可以沖銷這部分股利分配對長期股權(quán)投資-損益調(diào)整的影響。 （4）第四步就是針對被投資單位從原投資時點(diǎn)2018年1月1日到喪失控制權(quán)日的其他綜合收益的變動累計數(shù)*持股比例影響長期股權(quán)投資 借：長期股權(quán)投資-其他綜合收益變動 變動累計數(shù)25*40%=10 貸：其他綜合收益 變動累計數(shù)25*40%=10 （5）第五步就是針對被投資單位從原投資時點(diǎn)2018年1月1日到喪失控制權(quán)日實(shí)現(xiàn)的除凈損益，其他綜合收益，利潤分配以外的其他所有者權(quán)益累積變動額*持股比例，計入長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動 借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動 累積變動額0*40%=0 貸：資本公積-其他資本公積 累積變動額0*40%=0 到這為止，成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法就已經(jīng)完成啦。 合并財務(wù)報表 在合并報表層面我們依然要區(qū)分已經(jīng)出售的60%和剩余的40%這兩部分來處理。1、針對已經(jīng)出售的60%的部分，這個我們要想清楚一件事情。還記得在個別報表里面，針對出售部分60%獲取的投資收益，我說這么一段話： “這個投資收益120萬，我們用的是2018年1月1日原投資時點(diǎn)的長期股權(quán)投資60%的賬面價值與2019年1月14日喪失控制權(quán)日這個時間點(diǎn)的公允價值計算出來的，同學(xué)們可能也發(fā)現(xiàn)了這兩個數(shù)據(jù)時間節(jié)點(diǎn)不一樣。按照一般情況下來說，我們應(yīng)該是要比較喪失控制權(quán)日這個時點(diǎn)的公允價值與喪失控制權(quán)這個時點(diǎn)的長期股權(quán)投資賬面價值才能算出來這個特定時點(diǎn)的投資收益?，F(xiàn)在我們采用了不同時點(diǎn)的數(shù)據(jù)來計算，也就意味著這個投資收益其實(shí)是2018年1月1日至2019年1月14日這一段時間內(nèi)的所有投資收益，對于我們來說，2018年1月1日至2018年12月31日，是不是已經(jīng)是過去了的一年？這一年的所有損益全部都已經(jīng)轉(zhuǎn)入到了留存收益，已經(jīng)沒有投資收益這個科目啦。所以我們就要將歸屬于以前期間（2018年度）的投資收益給他還原成這個年度的留存收益，其他綜合收益等項目，但是這個還原在哪里做呢？在合并報表，因為個別報表上我們只需要體現(xiàn)出售這個60%的部分，因此我們在合并報表里面就要體現(xiàn)這個地方投資收益的時間跨度出來。” 這里的投資收益是從最開始的投資時點(diǎn)到喪失控制權(quán)日這一段期間內(nèi)所實(shí)現(xiàn)的所有投資收益，用的數(shù)據(jù)是現(xiàn)在賣出去的錢（現(xiàn)在的公允價值）與最開始的投資時點(diǎn)的賬面價值，時間上不匹配，因此在合并報表上要針對這個投資收益進(jìn)行調(diào)整。 我們根據(jù)投資收益的時間跨度，將投資收益分段，分?jǐn)偟揭郧澳甓群捅灸辏?第一，原投資時點(diǎn)至喪失控制權(quán)日期初實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除股利之后的金額）（投資收益）還原至以前年度。 借：投資收益 30貸：盈余公積 （60-10）*60%*10%=3 利潤分配-未分配利潤 （60-10）*60%*90%=27這個地方你可以分拆成凈損益變動和股利分配兩個分錄，我為了簡便，沒有這么寫，其實(shí)原理跟個別報表一樣，不再贅述。 第二，喪失控制權(quán)日期初-喪失控制權(quán)日實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除股利之后的金額）（投資收益）還原至本年（可以省略，因為數(shù)據(jù)肯定是一樣的，沒必要寫，我這寫出來，是為了好理解，這個其實(shí)就是一個持續(xù)計算的過程） 借：投資收益 0*60%=0 貸：投資收益 0*60%=0 第三，將原投資時點(diǎn)2018年1月1日至喪失控制權(quán)日2019年1月14日發(fā)生的其他綜合收益還原到以前年度和本年（本年變動數(shù)據(jù)是0） 借：投資收益 （25+0）*60%=15 貸：其他綜合收益 （25+0）*60%=15 第四，將原投資時點(diǎn)2018年1月1日至喪失控制權(quán)日2019年1月14日發(fā)生的除凈損益、其他綜合收益、利潤分配以外的其他所有者權(quán)益變動還原到以前年度和本年（本年變動數(shù)據(jù)是0） 借：投資收益 （0+0）*60%=0 貸：資本公積-其他資本公積（0+0）*60%=0 這樣就把投資收益歸屬于2018年年度的全部給他還原回去啦。 這個地方部分同學(xué)可能有疑問為什么要還原其他綜合收益和資本公積-其他資本公積呢？主要是因為我們在個別報表上之前是100%持股，是沒有對被投資單位其他綜合收益等的變動調(diào)整過長期股權(quán)投資的，所以個別報表上賣掉60%部分的這個120萬的投資收益其實(shí)是包含了被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，其他綜合收益的變動，其他權(quán)益工具的變動的所有收益。 2、針對40%剩余的部分。 個別報表上只是按照賬面價值轉(zhuǎn)換了一下，并沒有按照公允價值計量，合并報表中國的數(shù)據(jù)要體現(xiàn)公允價值，因此我們要將賬面的長期股權(quán)的賬面價值270萬（240+24-4+10=270）調(diào)整至公允價值，2019年1月14日40%股權(quán)的公允價值是320 借：長期股權(quán)投資 320 貸：長期股權(quán)投資 270 投資收益 50 3、最后補(bǔ)一筆分錄，因為個別報表上和合并報表上都根據(jù)以前年度的其他綜合收益變動、其他權(quán)益工具變動都相應(yīng)確認(rèn)了長期股權(quán)投資，或者是根據(jù)投資收益還原了這一部分的數(shù)據(jù)。但是事實(shí)上，在合并報表上不能體現(xiàn)這一部分，主要是因為合并報表只體現(xiàn)將100%股權(quán)全部出售，然后在按照公允價值買回來。 因此，我們要區(qū)分兩種情況： 第一，針對上述100%股權(quán)確認(rèn)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益的部分），資本公積-其他資本公積進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。 借：其他綜合收益 0 資本公積-其他資本公積 0 貸：投資收益 0 第二，針對上述100%股權(quán)確認(rèn)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)留存收益的部分）進(jìn)行轉(zhuǎn)銷。 借：其他綜合收益 （10+15）=25 貸：盈余公積 25*10%=2.5 未分配利潤 25*90%=22.5 總結(jié) 建議大家理解的時候一定要把這個地方多做分拆。 比如對于處置掉的部分和剩余的部分要分開，不要搞到一起。 比如從原投資時點(diǎn)到喪失控制權(quán)日實(shí)現(xiàn)的凈損益一定要分段處理，不要騶到一起。 比如后面的追溯調(diào)整，這個追溯調(diào)整這個名詞看起來很難理解，這個時候大家把自己這個站的角度更改一下，不要站在喪失控制權(quán)日這個時點(diǎn)去看，你站在原投資時點(diǎn)的角度去看待這個事情，比如你可以視為這個剩余的股權(quán)就是在原投資時點(diǎn)進(jìn)行了投資，后面的什么調(diào)整投資成本，被投資單位實(shí)現(xiàn)了凈損益，宣告了股利，其他綜合收益變動等等就很容易理解啦，無非就是站在原投資時點(diǎn)進(jìn)行持續(xù)計算。 站在原投資時點(diǎn)的角度去看待這個事情，比如你可以視為這個剩余的股權(quán)就是在原投資時點(diǎn)進(jìn)行了投資。 比如剩余40%股權(quán)，那你站在原投資時點(diǎn)去看這個事情，你就假設(shè)原投資時點(diǎn)你就只投了40%，重大影響， 那你是不是要權(quán)益法核算？是。 既然是權(quán)益法核算，是不是從這個時點(diǎn)以后被投資單位所有者權(quán)益的變動，實(shí)現(xiàn)的凈損益，利潤分配，其他綜合收益變動，你是不是要做賬，是不是要調(diào)整長投？是. 既然是這樣的話，那你就按照權(quán)益法的后續(xù)計量的幾個步驟一一進(jìn)行核算調(diào)整就好啦。 只是說原投資時點(diǎn)到喪失控制權(quán)日的期初實(shí)現(xiàn)的凈損益，因為是以前年度的凈利潤，凈虧損，早就到了未分配利潤里面去啦，所以只能計入留存收益（盈余公積，未分配利潤）；而喪失控制權(quán)日期初至喪失控制權(quán)日實(shí)現(xiàn)的凈損益還在本期的利潤表上，還沒轉(zhuǎn)到未分配利潤呢，所以調(diào)整投資收益。