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同一控制下企業(yè)合并因為是集團內(nèi)部的合并，所以強調(diào)的是一個賬面價值的概念，可以理解為內(nèi)部交易。從集團的角度理解，集團內(nèi)部的企業(yè)合并并沒有增加集團的總體價值，那么資產(chǎn)、負(fù)債強調(diào)一個賬面價值是符合集團會計處理精神的。
所以對于控股合并，長期股權(quán)投資應(yīng)該是按照被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬；而對于吸收合并而言按照資產(chǎn)、負(fù)債等的賬面價值入賬。正是處于這樣的考慮，合并方為企業(yè)合并發(fā)生的相關(guān)稅費等計入企業(yè)當(dāng)期損益；如果是發(fā)行債券、股票等方式發(fā)生的相關(guān)稅費，影響的是債券和股票的初始入賬價值，不影響長期股權(quán)投資的入賬價值。 |
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初始計量原則 |
長期股權(quán)投資按照取得被合并方的所有者權(quán)益的份額入賬，也就是內(nèi)部交易不增加集團的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)。
合并方付出的非貨幣性資產(chǎn)按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，產(chǎn)生的相關(guān)稅費確認(rèn)為合并成本，但不計入長期股權(quán)投資的入賬價值。
為合并發(fā)生的相關(guān)稅費計入當(dāng)期損益；為發(fā)行債券、股票發(fā)生的稅費作為發(fā)行債券、股票的初始入賬金額的調(diào)整處理，不影響企業(yè)的合并成本，債券、股票的相關(guān)交易費用影響的是債券利息調(diào)整和股票形成的資本公積－股本溢價。
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初始計量會計處理
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例題1、正保公司07年初投資集團內(nèi)乙公司取得80％股權(quán)，被投資單位所有者權(quán)益為1500萬。正保公司為合并付出銀行存款500萬；發(fā)行債券500萬，當(dāng)日債券公允價值450萬，支付相關(guān)稅費50萬；定向發(fā)行股票面值150萬，公允價值300萬，支付相關(guān)稅費50萬；另外正保公司為企業(yè)合并支付評估費等相關(guān)稅費100萬。分錄如下：
長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬；企業(yè)合并成本＝500＋450＋300＝1250萬：
借：長期股權(quán)投資 1200
管理費用 100
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 700
應(yīng)付債券－面值 500
股本 150
資本公積－股本溢價 50
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合并日合并報表 |
同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表首先要對于取得被合并方賬面留存收益的份額調(diào)整合并方的資本公積，也就是把資本公積還原為留存收益。
另外對于合并日之前的合并雙方的交易要按照內(nèi)部交易來處理，分錄的編制類似于合并報表時候編制的內(nèi)部交易抵消分錄。合并報表的時候注意權(quán)益法對于長期股權(quán)投資追溯調(diào)整。
對于長期股權(quán)投資的抵消分錄的處理和資產(chǎn)負(fù)債表日編制的抵消分錄大體一致，只是不需要對于投資收益進(jìn)行抵消。因此合并日的抵消分錄相對簡單，但也為我們提供了很好的基礎(chǔ)。
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編制合并報表會計處理 |
例題2、繼續(xù)例題1的條件，合并日被合并方所有者權(quán)益賬面價值為1500萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。正保公司資本公積賬戶有足夠余額沖減。
抵消分錄：
借：資本公積 500×80％＝400
貸：利潤分配－未分配利潤 360
盈余公積 40
長期股權(quán)投資入賬價值＝1500×80％＝1200萬，少數(shù)股東權(quán)益＝1500×20％＝300。
抵消分錄如下：
借：股本 800
資本公積 200
盈余公積 50
未分配利潤 450
貸：長期股權(quán)投資 1200
少數(shù)股東權(quán)益 300
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初始計量原則 |
同一控制下吸收合并和控股合并一樣：同樣遵循賬面價值這一本質(zhì)。因此吸收合并取得被合并方的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等要按照賬面價值入賬。
吸收合并中付出的各項非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)該按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不確認(rèn)損益，涉及的稅費是作為合并成本的，基本上可以參照內(nèi)部交易來理解和處理，內(nèi)部交易的實質(zhì)就是集團內(nèi)部交易不形成實際效應(yīng)。
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初始計量會計處理 |
例題3、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價值1500萬，合并對價等同于例題1的條件，此時不確認(rèn)長期股權(quán)投資。
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1500（實際上應(yīng)該借記各項資產(chǎn)、貸記各項負(fù)債和所有者權(quán)益）
管理費用 100
應(yīng)付債券－利息調(diào)整 100
貸：銀行存款 700
應(yīng)付債券－面值 500
股本 150
資本公積－股本溢價 350 |
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非同一控制強調(diào)的是企業(yè)和第三方的交易，那么體現(xiàn)的就是一個公允價值的概念。大體上可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解。因為從集團的角度說，合并非同一控制下的企業(yè)，直接增加的是集團的資產(chǎn)、負(fù)債等，會計處理上強調(diào)公允價值計量。
對于非同一控制下控股合并，長期股權(quán)投資按照實際的合并成本入賬，換出資產(chǎn)、形成的負(fù)債按照公允價值計量，其中付出非貨幣性資產(chǎn)的可以參照具有商業(yè)實質(zhì)性的非貨幣性資產(chǎn)交換處理，按照公允價值計量。如果是吸收合并的，接受的資產(chǎn)、負(fù)債等要按照公允價值入賬，取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額和實際合并成本的差額要確認(rèn)商譽或者是營業(yè)外收入。
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初始計量原則 |
非同一控制下控股合并的，長期股權(quán)投資入賬價值要按照實際的合并成本入賬，與被合并方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額沒有關(guān)系。
實際合并成本的確定需要注意一個問題：付出的資產(chǎn)是非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)該參照非貨幣性資產(chǎn)交換處理，換出資產(chǎn)確認(rèn)按照公允價值確認(rèn)相應(yīng)的收入或者損益，涉及相關(guān)稅費的要確認(rèn)，價內(nèi)稅應(yīng)該確認(rèn)營業(yè)稅金及附加，不構(gòu)成企業(yè)合并成本；價外稅構(gòu)成合并成本。企業(yè)為合并發(fā)生的費用構(gòu)成合并成本，為發(fā)行債券等發(fā)生的費用等同于同一控制下的處理。
對于非同一控制下的處理可以參照具有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換來理解和處理。
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初始計量會計處理 |
例題4、正保公司07年初投資非同一控制下乙公司，取得80％股權(quán)。當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬。正保公司支付銀行存款500萬，另外支付合并中的評估費等稅費100萬；為企業(yè)合并付出固定資產(chǎn)公允價值500萬，賬面原值800萬，計提折舊200萬，計提減值300萬；付出持有的其他公司長期股權(quán)投資公允價值200萬，賬面價值150萬；付出產(chǎn)成品公允價值300萬，實際成本200萬，增值稅率17％，消費稅率10％。分錄如下：
長期股權(quán)投資入賬價值＝500＋100＋500＋200＋300×（1＋17％）＝1651
借：長期股權(quán)投資 1651
貸：銀行存款 600
固定資產(chǎn)清理 300
營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 200
長期股權(quán)投資 150
投資收益 50
主營業(yè)務(wù)收入 300
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅 51
借：營業(yè)稅金及附加 300×10％＝30
貸：應(yīng)交稅費－應(yīng)交消費稅 30
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合并日合并報表 |
合并日編制合并報表，需要注意的是非同一控制下的資本公積等科目要按照公允價值入賬，也就是對于可辨認(rèn)經(jīng)資產(chǎn)公允高于賬面價值的部分要調(diào)整被合并方的資本公積科目。這點處理和同一控制下企業(yè)合并還原資本公積的做法有點類似。
后面的處理基本上非同一控制下的處理和同一控制下吹沒有差別。這里主要的難點也就是對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法追溯調(diào)整。另外對于之前的交易或者是想也不必要追溯調(diào)整。
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編制合并報表會計處理 |
例題5、繼續(xù)例題4的條件，假如合并日被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為2000萬，賬面留存收益金額為500萬，其中未分配利潤450萬，盈余公積50萬；資本公積賬戶200萬，股本800萬。抵消分錄：
權(quán)益法下長期股權(quán)投資入賬價值＝2000×80％＝1600萬，少數(shù)股東權(quán)益＝2000×20％＝400：
借：股本 800
可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（高于賬面價值部分） 500
資本公積 200
盈余公積 50
未分配利潤 450
商譽 51
貸：長期股權(quán)投資 1651
少數(shù)股東權(quán)益 2000×20％＝400
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初始計量原則 |
非同一控制下吸收合并的，不確認(rèn)長期股權(quán)投資，取得的各項資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等按照公允價值入賬，對于各項資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值和計稅基礎(chǔ)的差額要一次性確認(rèn)遞延所得稅，然后按照調(diào)整后的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和實際的合并成本比較：差額確認(rèn)商譽或者是營業(yè)外收入。
需要注意的是在個別報表中確認(rèn)商譽僅僅限于非同一控制下吸收合并這一種情況。其他的情況都是在合并報表時候確認(rèn)。
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初始計量會計處理 |
例題6、正保公司吸收合并乙公司，取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值2000萬，合并對價等同于例題4的條件，此時不確認(rèn)長期股權(quán)投資。初始投資成本和公允價值份額的差額確定商譽或者營業(yè)外收入。
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)（其實應(yīng)該借記各項資產(chǎn)，貸記各項負(fù)債、所有者權(quán)益） 2000
貸：銀行存款 600
固定資產(chǎn)清理 300
營業(yè)外收入－處置非流動資產(chǎn)損益 200
長期股權(quán)投資 150
投資收益 50
主營業(yè)務(wù)收入 300
應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅 51
營業(yè)外收入 349
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例題：正保公司06年初投資A公司1000萬，取得30％股權(quán)，對A公司產(chǎn)生重大影響，投資當(dāng)日被投資公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為3000萬。06年3月A公司發(fā)放05年股利500萬，當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤600萬，按照凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整后的凈利潤為500萬；06年持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升500，所得稅稅率30％；07年3月發(fā)放股利600萬，07年實現(xiàn)凈利潤800萬，當(dāng)年可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值和賬面價值一致；如果08年初正保公司繼續(xù)投資1500萬取得被投資單位30％股權(quán)，當(dāng)年分配現(xiàn)金股利600萬。要求追加長期股權(quán)投資的相關(guān)分錄和形成控制后的追溯調(diào)整分錄。
分析：成本法下長期股權(quán)投資賬面價值＝1000－150＝850，因此調(diào)整分錄：
借：長期股權(quán)投資 850
資本公積－其他資本公積 105
利潤分配－未分配利潤 216
盈余公積 24
貸：長期股權(quán)投資－成本 850
長期股權(quán)投資－損益調(diào)整240
長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動 105
新增加投資部分：
借：長期股權(quán)投資 1500
貸：銀行存款 1500
追加投資當(dāng)年收到股利＝600×60％＝360，累計收到股利＝150＋180＋360＝690，投資以后到上年度實現(xiàn)的賬面凈利潤份額＝（600＋800）×30％＝420，應(yīng)該沖減成本＝690－420＝270，之前沖減成本＝150，那么應(yīng)該繼續(xù)沖減成本＝120：
借：應(yīng)收股利 360
貸：長期股權(quán)投資 120
投資收益 240
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例題：正保公司06年初投資非同一控制下A公司1000萬，取得100％股權(quán)。
（1）控股合并。如果本題是非同一控制下控股合并，A公司成為子公司。長期股權(quán)投資入賬價值就是實際的合并成本，和公允價值沒有任何關(guān)系：
當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬：
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000
若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬：
借：長期股權(quán)投資 1000
貸：銀行存款 1000
（2）吸收合并。如果乙公司存續(xù)的，形成的分公司，不確認(rèn)長期股權(quán)投資：
當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1200萬。
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 1200
貸：銀行存款 1000
營業(yè)外收入
若當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為800萬:
借：可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 800
商譽 200
貸：銀行存款 1000
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非同一控制下吸收合并的按照資產(chǎn)、負(fù)債公允價值入帳，如果是免稅合并的，稅法對于公允價值是不予以承認(rèn)的，所以在確認(rèn)資產(chǎn)當(dāng)期應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，在資產(chǎn)攤銷計提折舊的時候轉(zhuǎn)回，最終處置資產(chǎn)時候轉(zhuǎn)回。
如果是應(yīng)稅合并的，公允價值獲得稅法承認(rèn)，計算的攤銷或者折舊允許在稅前扣除，不存在暫時性差異和遞延所得稅問題。
免稅非同一吸收合并
非同一控制下吸收合并入帳價值是資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，如果是免稅合并條件下，需要對于資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)遞延所得稅：
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：遞延所得稅負(fù)債
商譽
差異在資產(chǎn)負(fù)債計算攤銷和處置時轉(zhuǎn)回，商譽賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，由于商譽不影響企業(yè)當(dāng)期損益，所以不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
應(yīng)稅非同一吸收合并
如果非同一控制吸收合并不符合免稅條件的，計稅基礎(chǔ)和賬面價值一致，不存在遞延所得稅確認(rèn)問題。
另外商譽不確認(rèn)遞延所得稅。
商譽按照公允價值和合并成本的差額確認(rèn)， 不需要按照免稅非同一控制下按照資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的遞延所得稅調(diào)整后的資產(chǎn)、負(fù)債的新的公允價值的分額和非同一控制吸收合并成本的差額確認(rèn)了，因此也不存在商譽差異問題。
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同一控制：承認(rèn)賬面價值，因為控制方公允價值可能不公允，所以不承認(rèn)公允價值的，類似于內(nèi)部交易中承認(rèn)賬面價值；非同一控制承認(rèn)公允價值。同一控制下不確認(rèn)商譽，在合并報表的時候才會涉及到商譽的問題，因為涉及到了權(quán)益法追溯調(diào)整的問題。同一控制下在合并日編制報表的時候涉及到被合并方之前實現(xiàn)的凈利潤中屬于合并方的部分從資本公積中轉(zhuǎn)出的處理，這個處理是合并報表之前必需要做的步驟。
同一控制下控股合并還是吸收合并下不產(chǎn)生商譽，個別報表不產(chǎn)生商譽，合并報表的時候產(chǎn)生；非同一控制下控股合并個別報表也不產(chǎn)生商譽，但是吸收合并在個別報表中就可以體現(xiàn)商譽了，在合并報表的時候也體現(xiàn)商譽。所以非同一控制下個別報表和合并報表都會涉及到商譽問題，同一控制只在合并報表涉及到商譽問題。通過簡單的歸納總結(jié)，那么對于四種合并的組合就能了解的比較清楚。
對于同一控制下的企業(yè)合并，主要問題還是關(guān)聯(lián)方交易的問題；對于非同一控制，一般認(rèn)為就是具有商業(yè)實質(zhì)的情況了，屬于獨立公正的交易雙方之間的交易，那么這里承認(rèn)的就是市場的形成的公允價值。在合并報表的時候也是這樣的處理，在報表中體現(xiàn)的也是遵循了這樣的做法。
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