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《會計》知識點：同一控制與非同一控制下合并財務報表編制對比
為了方便備戰(zhàn)2013注冊會計師考試的學員，中華會計網(wǎng)校論壇學員精心為大家分享了注冊會計師考試各科目里的重要知識點，希望對廣大考生有幫助。
同一控制與非同一控制下合并財務報表編制對比
同一控制下和非同一控制下合并財務報表的編制在購買日、資產負債表日各自是怎樣的？如果不列一個表對比一下，自己腦子里很難理清楚，所以我花了半天的時間，把這個令人頭疼的問題，整理了出來，希望對大家有幫助。
| 同一控制下 | 非同一控制下 | |||||||||||||
| 購買日或合并日 | 控股合并 | （一）長期股權投資的確認和計量 | ||||||||||||
| 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目。 借：長期股權投資【對方所有者權益賬面價值×持股比例】 *資本公積——（資本）股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：股本【面值】 *資本公積——（資本）股本溢價 | 企業(yè)合并成本＝支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產的公允價值＋發(fā)行或承擔債務的公允價值＋發(fā)行的權益性證券的公允價值＋發(fā)生的各項直接相關費用＋很可能發(fā)生的未來事項 （1）確認長期股權投資： 借：長期股權投資【合并成本】 應收股利 貸：資產類【支付合并對價的賬價】 銀行存款【直接相關費用】 *營業(yè)外收入【固定資產、無形資產的公允價與賬價的差額】 *投資收益（或借記）【投資的公允價值與賬面價值的差額】 主營業(yè)務收入【庫存商品的公允價】 股本（面值） *資本公積－－股本溢價（差額，倒擠） （2）計算確定商譽： 合并商譽=合并成本－合并中取得被購買方可辨認凈資產公允價份額 | |||||||||||||
| （二）合并資產負債表 | ||||||||||||||
| A、合并資產負債表中，調整分錄： 借：資本公積【以合并方資本或股本溢價的貸方余額為限】 貸：盈余公積【被合并方合并前歸屬于合并方部分，不足沖減按比例結轉】 未分配利潤 【合并方資本或股本溢價貸方余額不足沖減，按比例結轉，余額×被合并方留存收益比例】 | ①調整分錄（將子公司的賬面價值調整為公允價值） 借：存貨 長期股權投資 固定資產 無形資產 貸：資本公積 | |||||||||||||
| B、合并資產負債表抵銷分錄： 借：股本（子公司） 資本公積（子公司） 盈余公積（子公司） 未分配利潤（子公司） 貸：長期股權投資 | ②抵銷分錄 借：實收資本【子公司】 資本公積【帳價+調整額】 盈余公積【子公司】 未分配利潤【子公司】 商譽 遞延所得稅資產 貸：長期股權投資 少數(shù)股東權益[被合并方可辨認凈資產公允價值×（1-持股比例）] 遞延所得稅負債（以免稅合并、評估增值為前提） | |||||||||||||
| （三）合并利潤表 | ||||||||||||||
| 1）合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤。 2）發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中:被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映合并當期期初至合并日自被合并方帶入的損益。 | 非同一控制下的控股購買日只編合并資產負債表 | |||||||||||||
| （四）合現(xiàn)金流量表 | ||||||||||||||
| 1）合并方在編制合并日的合并現(xiàn)金流量表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日產生的現(xiàn)金流量。 2）涉及雙方當期發(fā)生內部交易產生的現(xiàn)金流量，應按照合并財務報表準則規(guī)定進行抵銷。 | 非同一控制下的控股購買日只編合并資產負債表 | |||||||||||||
| 吸收合并 | 同一控制下的吸收合并（無需編制合并財務報表） | 非同一控制下的吸收合并?。ㄙ徺I日不編合并報表） | ||||||||||||
| 會計處理： 借：資產類科目【被合并方賬面價值】 *資本公積——股本溢價 *盈余公積 *利潤分配——未分配利潤 貸：負債類科目【被合并方賬面價值】注：其他負債可用“其他應付款”科目。 付出資產【合并方非現(xiàn)金資產賬面價值】 銀行存款 股本 *資本公積——資本或股本溢價 | 在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨認資產和負債是作為個別報表中的項目列示，合并中產生的商譽也是作為購買方賬簿及個別財務報表中的資產列示。 （1）合并中取得資產、負債入賬價值的確定 購買方在購買日應當將合并中取得的符合確認條件的各項資產、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產和負債。 （2）合并差額的處理 ①作為合并對價的有關非貨幣性資產在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應作為資產的處置損益計入合并當期的利潤表。 ②確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，分別確認為商譽或是作為企業(yè)合并當期的損益計入利潤表。 | |||||||||||||
| 資產負債表日 | 一、合并資產負債表 | |||||||||||||
| （一）對子公司的個別財務報表進行調整 | ||||||||||||||
| 如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。 同一控制下，對母公司個別報表的調整：（體現(xiàn)一體化存續(xù)） 借：資本公積——股本溢價 貸：盈余公積 未分配利潤 | 除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據(jù)母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債在本期資產負債表日的金額。 第1年： （3） 將子公司的賬面價值調整為公允價值： （賬面價值→公允價） 借：固定資產【公允價－賬面價值】 無形資產【公允價－賬面價值】 貸：資本公積 （2）補提累計折舊、累計攤銷等： （調整子公司個別報表中的凈利潤） 借：管理費用【（公允價－賬面價值）/年限】 貸：固定資產—累計折舊 無形資產—累計攤銷等 （3）轉回購買日確認的遞延所得稅負債：（應在凈利潤中加上） 借：遞延所得稅負債【攤銷額×T】 貸：所得稅費用 轉回的所得稅費用相當于增加了利潤。確定長期股權投資收益時，（凈利潤＋轉回的所得稅費用）×母% 第2年： （3） 將子公司的賬面價值調整為公允價值： （賬面價值→公允價） 借：固定資產【公允價－賬面價值】 無形資產【公允價－賬面價值】 貸：資本公積 （2）補提以前年度累計折舊、攤銷，轉回確認的遞延所得稅負債： 借：未分配利潤—年初 貸：固定資產—累計折舊 無形資產—累計攤銷等 借：遞延所得稅負債 貸：未分配利潤—年初 （3）補提本年折舊、攤銷，轉回遞延所得稅負債等： 借：管理費用 貸：固定資產—累計折舊 無形資產—累計攤銷等 借：遞延所得稅負債 貸：所得稅費用 | |||||||||||||
| （二）將對子公司的長期股權投資調整為權益法（調整分錄） 成本法→權益法 | ||||||||||||||
| 對于屬于同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資，可以直接以該子公司的凈利潤進行確認，但是該子公司的會計政策或會計期間與母公司不一致的，仍需要對凈利潤進行調整： | 對于屬于非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當以備查簿中記錄的子公司各項可辨認凈資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，對該子公司的凈利潤進行調整后確認： | |||||||||||||
| 第 1 年： （1）子公司當期實現(xiàn)凈利潤： 借：長期股權投資【調整后的凈利潤×母%】 貸：投資收益 借：提取盈余公積 （也可不做此分錄） 貸：盈余公積 若應承擔子公司虧損份額，做相反分錄。 （2）投資當期宣告分派的現(xiàn)金股利： 借：投資收益 貸：長期股權投資 借：盈余公積（也可不做此分錄） 貸：提取盈余公積 （3）子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動： 借：長期股權投資 貸：資本公積 同時，調整合并所有者權益變動表： 借：權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 貸：可供出售金融資產公允價值變動凈額 第 2 年： （1）應享有子公司上年實現(xiàn)凈利潤的份額： 借：長期股權投資 貸：未分配利潤—年初 資本公積 （2）當期宣告分派的現(xiàn)金股利： 借：投資收益 貸：長期股權投資 借：盈余公積（也可不做此分錄） 貸：提取盈余公積 （3）子公司當期實現(xiàn)凈利潤： 借：長期股權投資 【調整后的凈利潤×母%】 貸：投資收益 借：提取盈余公積 （也可不做此分錄） 貸：盈余公積 （4）子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動： 借：長期股權投資 貸：資本公積 同時，調整合并所有者權益變動表： 借：權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響 貸：可供出售金融資產公允價值變動凈額 | ||||||||||||||
| （三）（母）長期股權投資——（子）所有者權益的抵銷： | ||||||||||||||
| 同一控制下企業(yè)合并取得的子公司（無差額）： 借：實收資本（股本） 【子公司期末數(shù)】 資本公積—年初 【子公司年初數(shù)，非同一控制時，年初＋賬面價值→公允價時的調整額】 —本年 【子公司本年數(shù)】 盈余公積—年初 【子公司年初數(shù)】 —本年 【子公司本年數(shù)】 貸：長期股權投資【母公司對子公司的長期股權投資期末數(shù)】 | 非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司： 借：實收資本（股本） 【子公司期末數(shù)】 資本公積—年初 【子公司年初數(shù)，非同一控制時，年初＋賬面價值→公允價時的調整額】 —本年 【子公司本年數(shù)】 盈余公積—年初 【子公司年初數(shù)】 —本年 【子公司本年數(shù)】 未分配利潤—年末【子公司期末數(shù)，年初＋本年實現(xiàn)凈利－分派股利－盈余公積－補提折舊＋遞延所得稅負債】 *商譽[不變]【調整后的長期股權投資－期末子公司考慮遞延所得稅后的可辨認凈資產公允價值×母%】或【初始投資成本－投資時子公司考慮遞延所得稅后的可辨認凈資產公允價值×母%】 遞延所得稅資產【∑（資產賬面價值－公允價值）×T＋∑（負債的公允價值－賬面價值）×T】（[免稅合并時]） 貸：長期股權投資【母公司調整后的長期股權投資】 少數(shù)股東權益【期末子公司考慮遞延所得稅后的可辨認凈資產公允價值×少%】 遞延所得稅負債【∑（資產公允價值－賬面價值）×T＋∑（負債的賬面價值－公允價值）×T】（[免稅合并時]） *營業(yè)外收入（貸差，以后期間，換成“未分配利潤——年初”，按權益法調整時若已經確認則此處無需確認） | |||||||||||||
| （四）內部債權、債務的抵銷處理 | ||||||||||||||
| （一）應收賬款——應付賬款的抵銷： | ||||||||||||||
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| （二）應付債券——持有至到期投資等金融資產的抵銷： | ||||||||||||||
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| （五）存貨內部交易抵銷 | ||||||||||||||
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| （六）固定資產內部交易 | ||||||||||||||
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| 二、合并利潤表 | ||||||||||||||
| （一）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益的抵銷：（無差額） | ||||||||||||||
| （1）全資子公司： 借：投資收益【子公司的調整后凈利潤】 未分配利潤—年初【子公司所有者權益變動表項目】 貸：提取盈余公積【子公司所有者權益變動表項目】 對所有者（或股東）的分配【子公司當年宣告股利】 未分配利潤—年末【子公司所有者權益變動表項目】 （2）非全資子公司： 借：投資收益【母公司的投資收益＝子公司的調整后凈利潤×母%】 少數(shù)股東損益【子公司調整后的凈利潤×少%】 未分配利潤—年初【子公司所有者權益變動表項目】 貸：提取盈余公積【子公司所有者權益變動表項目】 對所有者（或股東）的分配【子公司當年宣告股利】 未分配利潤—年末【子公司所有者權益變動表項目】 | ||||||||||||||
| 三、合并現(xiàn)金流量表 | ||||||||||||||
| 合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄中：“借記”表示現(xiàn)金流出的減少，“貸記”表示現(xiàn)金流入的減少。 （一）企業(yè)集團內部當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額 貸：吸收投資收到的現(xiàn)金 （二）企業(yè)集團內部當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理。 借：分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金 貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金 （三）企業(yè)集團內部以現(xiàn)金結算債權與債務所產生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：支付其他與經營活動有關的現(xiàn)金 貸：收到其他與經營活動有關的現(xiàn)金 （四）企業(yè)集團內部當期銷售商品所產生的現(xiàn)金流量的抵銷處理 借：購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 借：購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金 貸：銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金 （五）企業(yè)集團內部處置固定資產等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產等支付的現(xiàn)金的抵銷處理 借：購建固定資產、無形資產和其他長期資產支付的現(xiàn)金 貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收回的現(xiàn)金 | ||||||||||||||
| 四、合并所有者權益變動表 | ||||||||||||||
| 編制合并所有者權益變動表時需要進行抵銷處理的項目，主要有如下項目： （1）母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額相互抵銷； （2）母公司與子公司、子公司相互之間持有對方長期股權投資的投資收益應當?shù)咒N等。 （3）子公司在“專項儲備”項目中反映的按照國家相關規(guī)定提取的安全生產費，與留存收益不同，在長期股權投資與子公司所有者權益相互抵銷后，應當按歸屬于母公司所有者的份額予以恢復： 借：未分配利潤 貸：專項儲備 （4）子公司其他所有者權益變動的影響中可供出售金融資產公允價值變動凈額歸屬于母公司的份額等，在編制合并所有者權益變動表時，也應在合并工作底稿中進行重分類，將其由“權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響”項目反映至“可供出售金融資產公允價值變動凈額”等項目反映。 | ||||||||||||||
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