注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》每日一練：反向購買的會(huì)計(jì)處理原則（2022.12.05）

非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價(jià)取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購買的，非上市公司（甲公司）屬于會(huì)計(jì)上的購買方，上市公司（乙公司）屬于會(huì)計(jì)上的被購買方，應(yīng)當(dāng)由法律上的購買方（會(huì)計(jì)上的被購買方）即上市公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。因交易發(fā)生時(shí)，乙公司僅持有現(xiàn)金和交易性金融資產(chǎn)，不構(gòu)成業(yè)務(wù)，在乙公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，甲公司按照權(quán)益性交易原則處理，甲公司合并成本與乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額調(diào)整資本公積，資本公積不足的，調(diào)整留存收益。

【點(diǎn)評】本題考查反向購買的會(huì)計(jì)處理原則，需要掌握反向購買業(yè)務(wù)中合并成本的計(jì)算，以及從理論角度掌握反向購買中合并報(bào)表的、項(xiàng)目列報(bào)等原則性知識(shí)點(diǎn)。

1. 反向購買合并成本的確認(rèn)原則

反向購買中，法律上的子公司（購買方）的企業(yè)合并成本是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報(bào)告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司（被購買方）的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。

計(jì)算公式：

合并成本＝（會(huì)計(jì)上購買方原普通股股數(shù)/購買方原股東在合并后報(bào)告主體占的股權(quán)比例－會(huì)計(jì)上購買方原普通股股數(shù)）×購買方每股股票的公允價(jià)值

或者＝被購買方原普通股股數(shù)×被購買方每股股票價(jià)格

2.反向購買中合并報(bào)表的編制

反向購買后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：

（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

（2）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。

（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類。

（4）法律上母公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購買日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并，企業(yè)合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額體現(xiàn)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司（被購買方）可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。

（5）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息（即法律上子公司的前期合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。

（6）法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。