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股權(quán)交易稅務(wù)處理基本問題解析

來源: 內(nèi)蒙古注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì) 編輯：水冰月 2023/10/25 11:36:31　字體：大 小

企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)，一般會(huì)涉及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)的確定，以及應(yīng)納稅款計(jì)算等基本問題。這些問題適用范圍廣，對(duì)納稅人依法納稅意義重大。但股權(quán)交易的稅務(wù)處理存在一定的特殊性，在稅收實(shí)踐中爭議較多，本文擬對(duì)股權(quán)交易稅務(wù)處理中的一些基本問題進(jìn)行解析。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定

股權(quán)轉(zhuǎn)讓生效的時(shí)間在司法實(shí)踐中一般有三種觀點(diǎn) ：一是以合同簽訂并生效的時(shí)間為準(zhǔn)，但這種觀點(diǎn)在司法實(shí)務(wù)中得不到支持，因?yàn)楹贤炗喩Р坏扔诼男校贤喖s雙方均有可能違約并按照合同履行違約責(zé)任，最終股權(quán)轉(zhuǎn)讓并未實(shí)際發(fā)生 ；二是按照被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股東名冊(cè)內(nèi)部登記為準(zhǔn)，部分人民法院采納這種觀點(diǎn)，但由于內(nèi)部登記信息較難采集，稅務(wù)部門難以適用 ；三是按照公司登記機(jī)關(guān)辦理股權(quán)變更手續(xù)的時(shí)間作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)，部分人民法院按照此種觀點(diǎn)裁判。
在稅收實(shí)踐中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間以股權(quán)變更手續(xù)日為準(zhǔn)，信息容易采集，確定性較強(qiáng)，而股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅則不完全按照股權(quán)變更手續(xù)日確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間?！豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告 2014 年第 67 號(hào)，以下簡稱 67 號(hào)文）列舉了“受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款”“股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效”等多個(gè)條件，滿足其中之一的，就要在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。實(shí)踐中，由于個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間較難把握，大部分納稅人依然是在辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)時(shí)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅?，F(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行解析。
案例1：股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間
2020 年 12 月，A 公司與 B 公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將全資子公司 M 公司 100% 股權(quán)以 1 000 萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給 B 公司，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂即生效。2021 年 10 月，A 公司收到 B 公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 1 000 萬元，M 公司股東名冊(cè)將 B 公司登記為股東，據(jù)此 A 公司會(huì)計(jì)賬簿記載股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入 1 000 萬元 ；2022 年 2 月，M 公司在公司登記機(jī)關(guān)辦理了股權(quán)變更手續(xù)。
A公司持有M公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為 200 萬元，在 2021 年度確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 800 萬元（1 000 － 200），由于該企業(yè) 2016 年度虧損 800 萬元，因此 2021年度彌補(bǔ)虧損后應(yīng)納稅所得額為 0。
稅務(wù)分析：
本案例涉及三個(gè)時(shí)間，2020 年股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，2021 年收到合同價(jià)款、股東名冊(cè)記載并進(jìn)行會(huì)計(jì)記賬，2022 年辦理股權(quán)變更手續(xù)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函 [2010]79 號(hào)）規(guī)定 ：“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！币虼吮景咐泄蓹?quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)在 2022 年確認(rèn)，A 公司在2021 年確認(rèn)收入屬于提前確認(rèn)，應(yīng)對(duì)2021 年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)減，同時(shí)對(duì) 2022 年應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)增。由于 2016 年產(chǎn)生的虧損彌補(bǔ)截止期限為2021 年，因此 2022 年確認(rèn)收入時(shí)不能再彌補(bǔ)這部分虧損。由案例可以看出，提前確認(rèn)收入并非一定對(duì)納稅人不利。
二、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅地點(diǎn)
股權(quán)交易所得稅繳納地點(diǎn)分“四種情況、三個(gè)地點(diǎn)”：按照股東身份的不同分為四種情況，分別是居民企業(yè)股東、個(gè)人股東、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)且受讓方為居民企業(yè)、非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)且受讓方也是非居民；三個(gè)地點(diǎn)是上述四種情況的股東分別在轉(zhuǎn)讓方所在地、被收購企業(yè)所在地、扣繳義務(wù)人所在地繳納?，F(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行解析。
案例2：居民企業(yè)和居民個(gè)人納稅地點(diǎn)
在廣州市注冊(cè)的 M 公司有兩名股東，在上海市注冊(cè)的股東 A 公司和北京市居民張先生各自持有 50% 股權(quán)。2021 年 1 月，A 公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給深圳市的甲公司；居民張先生將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給深圳市的乙公司。
稅務(wù)分析：
從價(jià)值成長地納稅的角度來看，在標(biāo)的公司M公司所在地廣州市繳納企業(yè)所得稅是合情合理的。但從企業(yè)所得稅的稅種特點(diǎn)出發(fā)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并不是單筆計(jì)算稅款，而是并入A 公司總體應(yīng)納稅所得納稅，受與其他經(jīng)營活動(dòng)盈虧互抵等因素影響，技術(shù)上無法精確計(jì)算出單筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款，無法在標(biāo)的公司 M 所在地納稅?；诖耍凑宅F(xiàn)行稅法規(guī)定，A 公司應(yīng)將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并入應(yīng)納稅所得額在其注冊(cè)地上海市納稅。
由于個(gè)人所得稅按照單筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計(jì)算稅額，沒有盈虧互抵、綜合算賬的概念，因此67號(hào)文明確規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅應(yīng)在標(biāo)的公司所在地納稅，也就是在價(jià)值成長地納稅。本案例中張先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅地點(diǎn)應(yīng)為廣州市。同時(shí)根據(jù)《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，向個(gè)人支付款項(xiàng)適用扣繳義務(wù)。因此本案例中應(yīng)由深圳市的乙公司履行扣繳義務(wù)向廣州市稅務(wù)部門申報(bào)繳納稅款。
案例3：非居民企業(yè)和非居民個(gè)人的納稅地點(diǎn)
在廣州市注冊(cè)的 M 公司有兩名股東，包括在中國香港注冊(cè)的股東 A 公司（持有 80% 股權(quán)）和美國居民邁克（持有 20% 股權(quán)）。2021 年 1 月，A 公司將其持有的 M 公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給在上海市注冊(cè)的中國居民企業(yè) B 公司和英國居民企業(yè) C 公司（轉(zhuǎn)讓后，B、C 公司各 持 有 M 公 司 40% 股權(quán) ）；2022 年 2月，邁克將其持有的 M 公司 20% 股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司。
稅務(wù)分析：
本案例涉及三種情況 ：一是非居民企業(yè)股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)；二是非居民企業(yè)股東將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一家非居民企業(yè) ；三是非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)。
由于非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)同個(gè)人所得稅計(jì)稅規(guī)則一樣，按照單筆收入計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅，不存在盈虧互抵因素，原則上應(yīng)在標(biāo)的公司所在地納稅。但當(dāng)受讓人為中國居民企業(yè)時(shí)，為了便于履行扣繳義務(wù)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告 2017 年第 37 號(hào)，以下簡稱 37 號(hào)公告）規(guī)定此種情形原則上在扣繳義務(wù)人所在地納稅，只有扣繳義務(wù)人不履行或者無法履行扣繳義務(wù)時(shí)，再由納稅人在標(biāo)的公司所在地納稅。
因此，本案例中三次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅地點(diǎn)分別為：A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)給B公司的納稅地點(diǎn)為上海市；A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)給C公司的納稅地點(diǎn)為廣州市；美國居民個(gè)人邁克轉(zhuǎn)讓股權(quán)給D公司的納稅地點(diǎn)為廣州市。
三、多次購入股權(quán)的成本計(jì)算方法
按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)銷售存貨的成本計(jì)算方法可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種，但并未規(guī)定轉(zhuǎn)讓股權(quán)的成本計(jì)算方法。實(shí)踐中存在股東多次投資取得股權(quán)的情形，現(xiàn)行稅法中，個(gè)人所得稅和非居民企業(yè)所得稅均明確規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本計(jì)算方法適用加權(quán)平均法，企業(yè)所得稅雖未明文規(guī)定，但實(shí)踐中也采用加權(quán)平均法?，F(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行解析。
案例4：個(gè)人股東多次購入股權(quán)的成本計(jì)算
張先生持有廣州市 M 公司 50%股權(quán)，其中 25% 股權(quán)是 2018 年 1 月以1 000 萬元價(jià)格取得，另外 25% 股權(quán)是 2020 年 1 月以 2 000 萬元價(jià)格取得。2022 年 1 月，張先生將其持有的 M 公司 25% 股權(quán)以 3 000 萬元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給 A 公司。
稅務(wù)分析：
本案例中，張先生的股權(quán)是分次取得的，不同成本計(jì)算方法下的計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，如果按照先進(jìn)先出法，成本為 1 000 萬元 ；按照后進(jìn)先出法，成本為 2 000 萬元 ；按照加權(quán)平均法，成本為 1 500 萬元。67 號(hào)文明確規(guī)定了個(gè)人轉(zhuǎn)讓多次取得中的部分股權(quán)的成本計(jì)算方法適用加權(quán)平均法，包括居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)和非居民個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)。張先生轉(zhuǎn)讓股權(quán)個(gè)人所得稅計(jì)算過程如下：被轉(zhuǎn)讓股權(quán)成本 =（1 000 + 2 000）×25%÷（25%+25%）=1 500（萬元）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 =3 000 － 1 500= 1 500（萬元）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅=1 500×20%=300（萬元）。該筆稅款由 A 公司代扣代繳，在 M 公司所在地廣州市繳納。
案例5：非居民企業(yè)股東多次購入股權(quán)的成本計(jì)算
2015年1月，香港A公司投資1 000萬元取得了在上海市注冊(cè)的M公司20%股權(quán)。2018 年 1 月，A 公司又以 3 000 萬元的價(jià)格受讓M公司20%股權(quán)。2022年1月，A公司以5 000萬元的價(jià)格將其持有的 M 公司 30% 股權(quán)轉(zhuǎn)讓給北京市 B公司。
稅務(wù)分析：
37 號(hào)公告規(guī)定：“多次投資或收購的同項(xiàng)股權(quán)被部分轉(zhuǎn)讓的，從該項(xiàng)股權(quán)全部成本中按照轉(zhuǎn)讓比例計(jì)算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的成本?！币虼?，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)的企業(yè)所得稅成本計(jì)算方法適用加權(quán)平均法。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅計(jì)算過程如下：被轉(zhuǎn)讓股權(quán)成本=（1 000+3 000）×30% ÷（20%+20%）=3 000（萬元）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得 =5 000 － 3 000=2 000（萬元）；股權(quán)轉(zhuǎn)讓企業(yè)所得稅 =2 000×10%=200（萬元）。該筆稅款由 B 公司代扣扣繳，并在扣繳義務(wù)人所在地北京市繳納。
案例6：股權(quán)轉(zhuǎn)讓常見誤區(qū)
張先生為 M 公司控股大股東，持有 M 公司 90% 股權(quán)，持股成本為 90 萬元。A 公司持有 M 公司 10% 股權(quán)，持股成本為 10 萬元。2022 年 1 月，經(jīng)張先生和 A 公司協(xié)商一致，由張先生主導(dǎo)更換合作股東，第一步由張先生以100 萬元價(jià)格溢價(jià)收購 A 公司持有的M 公司 10% 股權(quán)，實(shí)現(xiàn)在公司股東內(nèi)部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓；第二步張先生以 100萬元的價(jià)格將該部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B 公司。兩步交易完成后，張先生持有 M公司 90% 股份，B 公司持有 M 公司10% 股份。
稅務(wù)分析：
本案例存在一個(gè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓中經(jīng)常出現(xiàn)的誤區(qū)，即張先生誤認(rèn)為該筆股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于平價(jià)轉(zhuǎn)讓，無需繳納個(gè)人所得稅，這種觀點(diǎn)本質(zhì)上屬于按個(gè)別計(jì)價(jià)法計(jì)算股權(quán)成本。但稅法規(guī)定股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，盡管張先生是以 100 萬元的價(jià)格取得 A 公司持有的 M 公司 10% 股權(quán)，由于其原有 90% 股權(quán)的計(jì)稅成本只有 90 萬元，因此按照加權(quán)平均法，張先生將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B 公司的計(jì)稅成本應(yīng)為 19 萬元 [（90+100）×10%÷（90%+10%）]，而不能以 100 萬元作為計(jì)稅成本。其取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為 81 萬元（100 －19），應(yīng)繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅 16.2萬元（81×20%）。
本案例中，正確的做法是在張先生主導(dǎo)下由A公司直接向B公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)，就不會(huì)產(chǎn)生需額外繳納的個(gè)人所得稅。
四、分次取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入
由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款一般較高，轉(zhuǎn)讓協(xié)議經(jīng)常存在分期付款條款。關(guān)于分次取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的稅款計(jì)算，現(xiàn)行稅法對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)規(guī)定了特殊的計(jì)算方式，即先覆蓋成本后再計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得?，F(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行解析。
案例7：非居民企業(yè)股東分次取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入
2019 年 1 月，美國企業(yè) A 公司與北京市 B 公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將其持有的中國居民企業(yè) M 公司 100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓。協(xié)議規(guī)定股權(quán)轉(zhuǎn)讓總價(jià)款 3 000 萬元，分三期收款，每期收款 1 000 萬元，收款時(shí)點(diǎn)分別為 2019 年 1 月、2020 年 1 月、2021 年 1 月。A 公司持有 M 公司股權(quán)成本為 1 800 萬元。
稅務(wù)分析：
本案例有三種可能的稅務(wù)處理方式 ：一是 2019 年 1 月一次性確認(rèn)全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和股權(quán)成本，當(dāng)月確認(rèn)全部應(yīng)納稅所得額 1 200 萬元（3 000 －1 800）；二是根據(jù)分期納稅的原則，按照收款比例于三個(gè)收款時(shí)點(diǎn)分別確認(rèn)400 萬元應(yīng)納稅所得額 ；三是按照首先覆蓋成本的原則，2019年1月暫不確認(rèn)所得，2020 年 1 月確認(rèn)應(yīng)納稅所得額 200 萬元，2021 年 1 月確認(rèn)應(yīng)納稅所得額 1 000 萬元。三種稅務(wù)處理方式中第三種方式對(duì)企業(yè)最有利，可以產(chǎn)生延遲納稅的節(jié)稅效應(yīng)。37 號(hào)公告規(guī)定，對(duì)非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)采取第三種方式進(jìn)行稅務(wù)處理。
本案例中，2019 年 1 月收款 1 000萬元不能覆蓋成本，不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得；2020 年 1 月累計(jì)收款 2 000 萬元，可以覆蓋成本 1 800 萬元，余額 200 萬元作為應(yīng)納稅所得，按照 10% 的稅率繳納企業(yè)所得稅；2021 年 1 月累計(jì)收款 3 000 萬元，本期收到的 1 000 萬元全部作為應(yīng)納稅所得，按照 10% 的稅率繳納企業(yè)所得稅。
目前對(duì)于居民企業(yè)和個(gè)人轉(zhuǎn)讓股權(quán)分期收款尚無非常明確的稅收政策，稅收實(shí)踐中也存在一些爭議，筆者認(rèn)為，居民企業(yè)股東應(yīng)適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在辦理股權(quán)變更手續(xù)時(shí)即應(yīng)全部確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入；個(gè)人股東由于存在扣繳義務(wù)，由扣繳義務(wù)人按照合同于每次支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款時(shí)基于配比原則分期扣繳個(gè)人所得稅。
五、非居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)的外幣折算
非居民企業(yè)以外幣投資中國境內(nèi)公司，轉(zhuǎn)讓股權(quán)的所得分為被投資企業(yè)的經(jīng)營增值和外幣匯兌損益兩部分，均應(yīng)并入到股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅。
現(xiàn)行稅法規(guī)定，無論是外幣收入還是外幣成本，均按照轉(zhuǎn)讓時(shí)的外幣匯率折算為人民幣計(jì)算所得，即考慮了外幣投資本身的匯兌損益?，F(xiàn)結(jié)合案例進(jìn)行解析。
案例8 ：股權(quán)轉(zhuǎn)讓中的外幣折算
美國企業(yè)A公司 2006 年 1 月投資 100 萬美元在中國境內(nèi)成立外商獨(dú)資企業(yè) M 公司。投資資本到賬當(dāng)天的美元對(duì)人民幣匯率為 8.27，折算為人民幣 827 萬元。2018 年 1 月，A 公司將M公司全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給中國企業(yè)B公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)款為 827 萬元人民幣，于2018 年 1 月 15 日支付。假設(shè)支付日美元對(duì)人民幣匯率為 6.81。
稅務(wù)分析：該案例的焦點(diǎn)有兩個(gè)：一是應(yīng)納稅所得額按照美元計(jì)算，還是按照人民幣計(jì)算；二是按照什么時(shí)點(diǎn)的匯率計(jì)算投資成本。
從表面上看，A 公司的人民幣收入和成本均為 827 萬元，未實(shí)現(xiàn)所得，但實(shí)質(zhì)上衡量其盈虧的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)基于以美元為單位的盈虧情況。A公司 2016 年投入了 100 萬美元，按照轉(zhuǎn)讓時(shí)的 2018 年 1 月 15 日匯率折算，轉(zhuǎn)讓收入 827 萬元人民幣換算為美元應(yīng)為 121.44 萬 美 元（827÷6.81），A 公司因該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)獲得 21.44 萬美元（121.44 － 100）的所得，本質(zhì)上是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的匯兌收益，應(yīng)按照支付日匯率換算為 146 萬元人民幣（21.44×6.81）計(jì)算應(yīng)納稅所得額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函 [2009]698 號(hào)，以下簡稱 698 號(hào)文）明確規(guī)定非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓所得換算為初始投資幣種計(jì)算所得，多種類外幣多次投資的股權(quán)應(yīng)全部換算為首次投資的幣種。
實(shí)踐中，多外幣投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓由于需要全部換算為初始投資幣種，存在兩種外幣之間的匯率變動(dòng)影響股權(quán)成本的情況。例如：第一次投資幣種為美元，第二次投資幣種為英鎊，計(jì)算股權(quán)成本時(shí)需要將英鎊換算為美元，英鎊兌換美元的匯率會(huì)影響股權(quán)成本。為消除外幣之間的折算影響成本，37號(hào)公告對(duì)698號(hào)文相關(guān)規(guī)定作了修訂，要求將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和投資成本均按照支付日的匯率換算為人民幣，直接計(jì)算以人民幣計(jì)價(jià)的應(yīng)納稅所得額。這種規(guī)定在不牽涉到外幣之間折算的情況下，同698號(hào)文的計(jì)算結(jié)果相同。

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