內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅解讀

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書生效執(zhí)行的公告》的解讀

《內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》第四議定書（以下簡稱“第四議定書”）于2019年11月28日在澳門正式簽署。第四議定書對《內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》及相關(guān)議定書（以下簡稱《安排》）作出修訂，其主要內(nèi)容如下：

一、納入稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目成果

（一）關(guān)于序言

第四議定書對《安排》的序言進行了修改，修改后的序言說明簽署《安排》的目的是發(fā)展雙方經(jīng)濟關(guān)系，加強雙方稅收事務(wù)合作，《安排》的作用包括消除雙重征稅和防止通過逃避稅行為造成不征稅或少征稅。

（二）關(guān)于人的范圍

第四議定書納入關(guān)于稅收透明體的規(guī)定。該規(guī)定明確，按照任何一方的稅法視為完全透明或部分透明的實體或安排，一方將該實體或安排取得或通過其取得的所得作為該一方居民取得的所得進行稅務(wù)處理的部分，應(yīng)視為該一方居民取得的所得，另一方應(yīng)允許就該部分所得給予安排待遇。

另外，第四議定書明確，《安排》不應(yīng)影響一方對其居民的征稅（第四議定書列名的特定條款除外）。

（三）關(guān)于居民

第四議定書修改了雙重居民實體的加比規(guī)則，即當(dāng)除個人以外的實體同時構(gòu)成雙方居民時，應(yīng)僅將其視為一方居民適用《安排》的規(guī)則。

《安排》原條款規(guī)定，除個人以外，同時為雙方居民的人，應(yīng)認(rèn)為是其總機構(gòu)或?qū)嶋H管理機構(gòu)所在一方的居民；如果這個人在一方設(shè)有實際管理機構(gòu)，在另一方設(shè)有總機構(gòu)，雙方主管當(dāng)局應(yīng)相互協(xié)商確定其居民身份。

第四議定書將該條款修改為，除個人以外，同時為雙方居民的人，需由雙方主管當(dāng)局盡力通過相互協(xié)商確定其居民身份；如果雙方主管當(dāng)局未能達成一致，則該人不得享受《安排》規(guī)定的任何稅收優(yōu)惠或減免，但雙方主管當(dāng)局就其享受《安排》待遇的程度和方式達成一致意見的情況除外。

（四）關(guān)于常設(shè)機構(gòu)

關(guān)于構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)，《安排》原條款規(guī)定，當(dāng)一個人在一方代表另一方的企業(yè)進行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。第四議定書將該條款修改為，當(dāng)一人在一方代表企業(yè)進行活動時，經(jīng)常性地訂立合同，或經(jīng)常性地在合同訂立過程中發(fā)揮主要作用（而該企業(yè)不對相關(guān)按慣例訂立的合同做實質(zhì)性修改），且相關(guān)合同以該企業(yè)的名義訂立，或涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)授予，或涉及由該企業(yè)提供服務(wù)，該人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。

關(guān)于獨立代理人，《安排》原條款規(guī)定，一方企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其它獨立代理人在另一方進行營業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。但如果這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨立代理人。第四議定書將獨立代理人排除情形修改為，如果一人專門或者幾乎專門代表一個或多個與其緊密關(guān)聯(lián)的企業(yè)進行活動，則不應(yīng)認(rèn)為該人是這些企業(yè)中任何一個的獨立代理人，并同時解釋了緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的定義。

（五）關(guān)于財產(chǎn)收益

《安排》原條款規(guī)定，轉(zhuǎn)讓一個公司股份取得的收益，在轉(zhuǎn)讓公司股份前三年內(nèi)，該公司財產(chǎn)至少50%的價值曾經(jīng)直接或間接由位于一方的不動產(chǎn)組成，可以在該一方征稅。第四議定書將該條款修改為：一方居民轉(zhuǎn)讓股份或類似于股份的權(quán)益（如在合伙或信托中的權(quán)益）取得的收益，如果在轉(zhuǎn)讓行為前三年內(nèi)的任一時間，這些股份或類似于股份的權(quán)益超過50%的價值直接或間接來自于位于另一方的不動產(chǎn)，可以在該另一方征稅。

（六）關(guān)于享受安排優(yōu)惠的資格判定

第四議定書增列了“享受安排優(yōu)惠的資格判定”條款，即“主要目的測試”，如納稅人相關(guān)安排或交易的主要目的之一是獲得安排優(yōu)惠待遇，則不得享受安排優(yōu)惠待遇，其適用范圍由第三議定書規(guī)定的股息、利息、特許權(quán)使用費和財產(chǎn)收益條款擴展至所有條款。

二、增列政府投資條款

為進一步促進內(nèi)地與澳門間資本流動，減輕有關(guān)惠民合作項目的稅收負(fù)擔(dān)，第四議定書增加了“政府投資”條款，規(guī)定一方政府從其出資參與雙方合作設(shè)立在另一方主要用于民生項目的基金取得的所得，在另一方享受免稅待遇。該規(guī)定目前適用于廣東粵澳合作發(fā)展基金。未來，雙方政府合作設(shè)立類似性質(zhì)的基金，經(jīng)雙方主管當(dāng)局共同認(rèn)可后，也可以適用該規(guī)定。

內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)已完成第四議定書生效所必需的各自內(nèi)部法律程序。第四議定書于2020年5月14日生效，其中第六條的規(guī)定適用于2020年5月14日或以后支付的所得，其他條款的規(guī)定適用于2021年1月1日或以后開始的納稅年度中取得的所得。

鏈接：《國家稅務(wù)總局關(guān)于<內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排>第四議定書生效執(zhí)行的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020年第11號）

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