問：甲公司與政府合作成立了風(fēng)景區(qū)運(yùn)營公司運(yùn)營某景區(qū)。同時(shí)，作為風(fēng)景區(qū)股東之一的甲公司還出資并承擔(dān)了景區(qū)外與外界聯(lián)系的道路的修建，該公路工程為另一施工建設(shè)公司施工，甲公司共支付工程款100萬。2015年甲公司為了支持地方建設(shè)，擬將該公路無償捐贈(zèng)給當(dāng)?shù)乜h級(jí)政府，請(qǐng)問：

1、甲公司此無償捐贈(zèng)行為是否涉及營業(yè)稅？若涉及營業(yè)稅可否減除其修建成本？

2、甲公司此項(xiàng)捐贈(zèng)行為可否稅前扣除，若可扣除，是否需取得公益捐贈(zèng)專用票據(jù)，其12%的限額是參照甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表里利潤總額還是當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額？

答：1、根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕113號(hào)）所附《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-1994），以及現(xiàn)行有效的《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB/T14885-2010）規(guī)定，道路屬于構(gòu)筑物。

《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：……（一）單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人；

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營業(yè)稅稅目注釋（試行稿）〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）規(guī)定，銷售不動(dòng)產(chǎn)，是指有償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的行為。不動(dòng)產(chǎn)，是指不能移動(dòng)，移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)。

本稅目的征收范圍包括：銷售建筑物或構(gòu)筑物，銷售其他土地附著物。

（一）銷售建筑物或構(gòu)筑物

銷售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。

以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷售建筑物，視同銷售建筑物。

根據(jù)上述規(guī)定，道路屬于構(gòu)筑物，政府屬于營業(yè)稅中的單位。甲公司將道路無償捐贈(zèng)給政府，應(yīng)視同銷售構(gòu)筑物，繳納營業(yè)稅。

《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。但是，下列情形除外：

（一）納稅人將承攬的運(yùn)輸業(yè)務(wù)分給其他單位或者個(gè)人的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位或者個(gè)人的運(yùn)輸費(fèi)用后的余額為營業(yè)額；

（二）納稅人從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為營業(yè)額；

（三）納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額；

（四）外匯、有價(jià)證券、期貨等金融商品買賣業(yè)務(wù)，以賣出價(jià)減去買入價(jià)后的余額為營業(yè)額；

（五）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他情形。

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）第三條（二十）項(xiàng)規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價(jià)后的余額為營業(yè)額。

單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓抵債所得的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)的，以全部收入減去抵債時(shí)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)作價(jià)后的余額為營業(yè)額。

根據(jù)上述規(guī)定，甲公司的道路是發(fā)包給施工方建設(shè)的，該道路不屬于購置取得，甲公司計(jì)繳營業(yè)稅時(shí)不適用差額計(jì)稅規(guī)定，計(jì)算營業(yè)額時(shí)不能扣除建造成本。

2、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕160號(hào)）第一條規(guī)定，企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。

第三條規(guī)定，本通知第一條所稱的用于公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，是指《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的向公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，具體范圍包括：

（一）救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng)；

（二）教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè)；

（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)；

（四）促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。

第五條規(guī)定，本通知第一條所稱的縣級(jí)以上人民政府及其部門和第二條所稱的國家機(jī)關(guān)均指縣級(jí)（含縣級(jí)，下同）以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)。

第九條規(guī)定，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)在接受捐贈(zèng)時(shí)，捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值，按以下原則確認(rèn)：

（一）接受捐贈(zèng)的貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計(jì)算；

（二）接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)以其公允價(jià)值計(jì)算。捐贈(zèng)方在向公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提供注明捐贈(zèng)非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值的證明，如果不能提供上述證明，公益性社會(huì)團(tuán)體和縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)不得向其開具公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

根據(jù)上述規(guī)定，甲公司將道路無償捐贈(zèng)給政府要同時(shí)符合以下三個(gè)條件才能作為公益性捐贈(zèng)：1、政府為縣級(jí)以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)；2、用于公益事業(yè)；3、向政府提供道路公允價(jià)值的證明并取得政府開具的公益性捐贈(zèng)票據(jù)。

不同時(shí)滿足上述三個(gè)條件的，向政府的捐贈(zèng)不能稅前扣除。

若甲公司的捐贈(zèng)同時(shí)滿足上述三個(gè)條件，捐贈(zèng)支出在甲公司利潤總額12%以內(nèi)部分準(zhǔn)予稅前扣除，利潤總額是甲公司利潤表中的利潤總額。