從2016年5月1日起，營(yíng)改增全面推廣，范圍將擴(kuò)大到金融業(yè)。營(yíng)改增后金融業(yè)的涉外金融交易業(yè)務(wù)也面臨兩大問(wèn)題。

一、外匯轉(zhuǎn)貸業(yè)務(wù)差額計(jì)稅的問(wèn)題

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅若干問(wèn)題的通知（2000年1月10日國(guó)稅發(fā)〔2000〕6號(hào)）第一條規(guī)定：各銀行（不包括中國(guó)銀行）總行統(tǒng)一從境外借入外匯資金，再通過(guò)其所屬分支機(jī)構(gòu)貸給用戶(hù)的，由所屬分支機(jī)構(gòu)按向用戶(hù)所收取的貸款利息，減除支付給境外的借款利息支出后的余額為營(yíng)業(yè)額計(jì)算納稅。

上述規(guī)定提到，銀行從境外借入的資金貸給用戶(hù)的貸款利息可以扣除借款利息差額后交營(yíng)業(yè)稅。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅本身是價(jià)內(nèi)稅，所以不管是對(duì)于計(jì)算過(guò)程還是賬務(wù)處理都是可方便操作的。但是營(yíng)改增之后，因?yàn)樵鲋刀愂莾r(jià)外稅，所以差額征稅還是全額征稅，對(duì)于稅額的計(jì)算和賬務(wù)處理有不同的影響。

筆者認(rèn)為在營(yíng)改增過(guò)程中具體操作的流程可以參考現(xiàn)在已經(jīng)營(yíng)改增項(xiàng)目的具體規(guī)定執(zhí)行。營(yíng)改增差額征稅的具體規(guī)定有如下：

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號(hào)）（雖然文件已經(jīng)廢止，但是理念可以借鑒）第一條第（三）項(xiàng)規(guī)定：

1.試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，允許其以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人（指試點(diǎn)地區(qū)不按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點(diǎn)地區(qū)的納稅人）價(jià)款后的余額為銷(xiāo)售額。

2.試點(diǎn)納稅人中的小規(guī)模納稅人提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)和國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。

3.試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人提供國(guó)際貨物運(yùn)輸代理服務(wù)，按照國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營(yíng)業(yè)稅的，其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，也允許從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除；其支付給試點(diǎn)納稅人的價(jià)款，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，不得從其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除。

4.允許扣除價(jià)款的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)營(yíng)業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。

上述規(guī)定雖然是針對(duì)試點(diǎn)期間的交通運(yùn)輸業(yè)的規(guī)定，但是也可以適用于全面營(yíng)改增的具體執(zhí)行上。筆者認(rèn)為，對(duì)于金融業(yè)營(yíng)改增執(zhí)行差額征稅的項(xiàng)目，具體執(zhí)行可能有如下幾種情況：

（1）將企業(yè)支付的借款利息扣除之后再計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。比如，不含稅貸款利息100萬(wàn)，借款利息80萬(wàn)，應(yīng)該按照差額計(jì)算應(yīng)納稅額。

借：存放同業(yè)100+20*稅率

    貸：利息收入100

        應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅20*稅率

（2）從貸款行取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，用于進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，沿用上例，分錄為：

借：存放同業(yè)100*（1+稅率）

    貸：利息收入100

        應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）100*稅率

借：借款利息80

    應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）80*稅率

    貸：吸收存款80*（1+稅率）

最后銷(xiāo)項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅額之差作為應(yīng)納增值稅金額。

第一種情況，比較可能用在涉及境外資金拆借的交易中，因?yàn)閺木惩鈾C(jī)構(gòu)貸到的款項(xiàng)，對(duì)方不可能開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所以，可能會(huì)沿用差額征稅的計(jì)稅方法。不過(guò)這種方式下，對(duì)于貸入款項(xiàng)的資料的審核會(huì)是征稅過(guò)程的重點(diǎn)。

第二種情況，在境內(nèi)機(jī)構(gòu)之間拆借會(huì)比較可能采用，因?yàn)槿轿粻I(yíng)改增，不管是資金流的上游還是下游，都可以開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，因此進(jìn)項(xiàng)稅額的確定比較易操作。通過(guò)上述兩種情況的分析，可以看出，如果沿用差額征稅的方式，最終借款人負(fù)擔(dān)的現(xiàn)金成本較第二種方式會(huì)少一些，因此采用哪種方式核算對(duì)最終借款人籌資現(xiàn)金流量也是有影響的。

二、“營(yíng)改增”后，涉外金融交易如何處理

涉外金融交易，不同于有具體實(shí)物的交易，比如生產(chǎn)企業(yè)進(jìn)口貨物，國(guó)內(nèi)海關(guān)會(huì)行使代收增值稅的義務(wù)，并出具進(jìn)口增值稅發(fā)票，因此，企業(yè)拿到進(jìn)口增值稅發(fā)票之后，可以認(rèn)證并作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但是金融企業(yè)的交易基本不涉及具體實(shí)物的處理，因此不可能取得海關(guān)出具的增值稅發(fā)票，所以不存在認(rèn)證和抵扣的問(wèn)題。那么金融企業(yè)具體應(yīng)該怎么進(jìn)行處理，才能實(shí)現(xiàn)全面營(yíng)改增的目的，避免抵扣鏈條斷裂和重復(fù)征稅。筆者認(rèn)為，具體執(zhí)行可能會(huì)參考《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《營(yíng)改增實(shí)施辦法》）第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱(chēng)境內(nèi)）提供交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（以下稱(chēng)應(yīng)稅服務(wù)）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營(yíng)業(yè)稅。”

《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第六條、第四十一條、第四十二條規(guī)定：中華人民共和國(guó)境外（以下稱(chēng)境外）的單位或者個(gè)人在境內(nèi)提供應(yīng)稅服務(wù)，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，以其代理人為增值稅扣繳義務(wù)人；在境內(nèi)沒(méi)有代理人的，以接受方為增值稅扣繳義務(wù)人。即在支付貸款利息的同時(shí)，同時(shí)代扣代繳相關(guān)增值稅。

根據(jù)《營(yíng)改增實(shí)施辦法》第二十二條、第二十三條的規(guī)定，接受境外單位或者個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)，從稅務(wù)機(jī)關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國(guó)稅收繳款憑證（以下稱(chēng)稅收繳款憑證）上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。納稅人憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書(shū)面合同、付款證明和境外單位的對(duì)賬單或者發(fā)票。資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣。因此，境內(nèi)金融機(jī)構(gòu)支付貸款利息，并代扣代繳增值稅之后，憑稅收繳款憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。實(shí)現(xiàn)增值稅抵扣鏈條的完整和避免重復(fù)納稅的問(wèn)題。（作者：董利玲 本文系正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校原創(chuàng)文章，未經(jīng)允許不得轉(zhuǎn)載）