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企業(yè)所得稅年度匯算清繳期間,企業(yè)很可能會(huì)涉及以前年度的稅務(wù)事項(xiàng),具體包括取得以前年度支出的合規(guī)發(fā)票、補(bǔ)發(fā)以前年度的工資薪金、調(diào)整以前年度暫時(shí)性稅會(huì)差異和以前年度損益事項(xiàng)等。對(duì)此,企業(yè)應(yīng)予以重視,確保企業(yè)所得稅年度匯算清繳的完整性和合規(guī)性,有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定,企業(yè)所得稅年度匯算清繳,指納稅人自納稅年度終了之日起5個(gè)月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營(yíng)終止之日起60日內(nèi),依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定,自行計(jì)算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額,根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額,確定該納稅年度應(yīng)補(bǔ)或者應(yīng)退稅額,并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表,向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)、提供稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。也就是說(shuō),企業(yè)需要在2024年1月1日至5月31日內(nèi),按規(guī)定對(duì)2023年度企業(yè)所得稅進(jìn)行匯算清繳。對(duì)于可能涉及的以前年度的稅務(wù)事項(xiàng),應(yīng)合規(guī)處理并及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整,避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
取得以前年度支出的合規(guī)發(fā)票
例如,甲公司在2020年度發(fā)生一筆廣告費(fèi)用支出,因種種原因,未能及時(shí)取得相應(yīng)的發(fā)票,2020年度匯算清繳時(shí),甲公司已按規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)增處理。2023年12月,甲公司取得發(fā)票。不考慮其他情況,甲公司作出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后,該筆支出可追補(bǔ)至2020年度計(jì)算扣除,而不能將這筆支出納入2023年度的應(yīng)納稅所得額中。
補(bǔ)發(fā)以前年度的工資薪金
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào))規(guī)定,企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金,準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。
也就是說(shuō),企業(yè)在次年5月31日前,實(shí)際支付已預(yù)提匯繳年度的工資薪金,才能按規(guī)定在匯算清繳年度扣除。如果企業(yè)在匯繳結(jié)束前未向員工支付已預(yù)提匯繳年度的工資薪金,待以后年度才實(shí)際支付,應(yīng)該在實(shí)際支付的年度,按規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。會(huì)計(jì)處理上,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間,將實(shí)際發(fā)生的工資薪金確認(rèn)為負(fù)債,并計(jì)入當(dāng)期損益。
比如,乙公司在2022年度計(jì)提員工年終獎(jiǎng)60萬(wàn)元,因種種原因,在2023年5月31日前未能及時(shí)發(fā)放。2022年度匯算清繳時(shí),乙公司已按規(guī)定進(jìn)行了納稅調(diào)增處理。不考慮其他情況,2023年10月份發(fā)放2022年度計(jì)提年終獎(jiǎng),應(yīng)該在2023年度匯算清繳時(shí)計(jì)算扣除。由于會(huì)計(jì)處理上該筆年終獎(jiǎng)未計(jì)入2023年度損益,所以2023年度匯算清繳時(shí),乙公司應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。
調(diào)整以前年度暫時(shí)性稅會(huì)差異
對(duì)于同一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),稅法規(guī)定的稅務(wù)處理方法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法存在的稅會(huì)差異,分為永久性差異和暫時(shí)性差異。
永久性差異是指某一會(huì)計(jì)期間內(nèi),由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定在計(jì)算收益、費(fèi)用或損失時(shí)的口徑不同,所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生,不能在以后各期轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同,產(chǎn)生了在未來(lái)收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi),應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來(lái)期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況,形成企業(yè)的資產(chǎn)或負(fù)債,在有關(guān)暫時(shí)性差異發(fā)生當(dāng)期,符合確認(rèn)條件的情況下,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。
基于此,永久性差異不會(huì)對(duì)未來(lái)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響,而暫時(shí)性差異則會(huì)在未來(lái)年度影響企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額。因此,匯算清繳過(guò)程中,企業(yè)須特別關(guān)注以前年度納稅調(diào)整所形成的暫時(shí)性差異事項(xiàng),以判斷這些差異是否需要在本年度進(jìn)行納稅調(diào)整。
以固定資產(chǎn)為例,新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具,單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的,允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除,不再分年度計(jì)算折舊。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求,固定資產(chǎn)應(yīng)分期計(jì)提折舊,當(dāng)企業(yè)適用固定資產(chǎn)一次性稅前扣除政策時(shí)(不考慮其他特殊情況),在購(gòu)進(jìn)的當(dāng)年匯算清繳時(shí)產(chǎn)生的稅會(huì)差異,應(yīng)作納稅調(diào)減。在以后年度,企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上對(duì)已經(jīng)享受過(guò)一次性稅前扣除的固定資產(chǎn)仍繼續(xù)計(jì)提折舊,但此部分折舊額不可以在稅前列支,產(chǎn)生的稅會(huì)差異應(yīng)作納稅調(diào)增。
假設(shè):丙公司2022年11月購(gòu)入一臺(tái)機(jī)器設(shè)備并于當(dāng)月投入使用,固定資產(chǎn)原值為300萬(wàn)元,殘值率為0%,預(yù)計(jì)使用年限5年,公司選擇享受固定資產(chǎn)一次性稅前扣除政策。根據(jù)上述分析,2022年計(jì)提的折舊額為300÷5÷12×1=5(萬(wàn)元),稅務(wù)處理上,企業(yè)所得稅稅前一次性扣除了300萬(wàn)元折舊。2022年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),調(diào)減應(yīng)納稅所得額為300-5=295(萬(wàn)元)。2023年度,丙公司在會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊額為300÷5=60(萬(wàn)元)。由于該年度企業(yè)所得稅稅前扣除的折舊額為0元,所以在2023年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí),丙公司應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。
調(diào)整以前年度損益事項(xiàng)
企業(yè)在填寫企業(yè)所得稅申報(bào)表時(shí),采用的是間接法來(lái)計(jì)算企業(yè)所得稅。間接法指的是在企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上,經(jīng)過(guò)一系列的納稅調(diào)整后,計(jì)算出企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額,進(jìn)而計(jì)算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)往往容易將焦點(diǎn)集中在當(dāng)前年度的損益納稅調(diào)整上,而忽視對(duì)以前年度損益事項(xiàng)的納稅調(diào)整——這可能會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)處理的不完整。
以丁公司為例,其2023年度在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn),同類固定資產(chǎn)的重置完全價(jià)值為4萬(wàn)元。不考慮其他特殊情況,會(huì)計(jì)處理已作為前期差錯(cuò)處理,通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例相關(guān)規(guī)定,固定資產(chǎn)的盤盈收入屬于企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入,應(yīng)當(dāng)計(jì)入盤盈當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。丁公司上述盤盈的固定資產(chǎn),需要計(jì)入2023年度應(yīng)納稅所得額。由于會(huì)計(jì)處理并未計(jì)入2023年度損益,所以應(yīng)在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí),調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬(wàn)元。
總體來(lái)說(shuō),企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí),不僅需要關(guān)注本年度的納稅調(diào)整事項(xiàng),而且應(yīng)該考慮以前年度的稅務(wù)事項(xiàng)以及相應(yīng)的納稅調(diào)整情況,做好對(duì)收入總額、扣除項(xiàng)目的調(diào)整以及對(duì)各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的確認(rèn)等工作,核實(shí)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額,結(jié)清應(yīng)補(bǔ)、退的所得稅稅款,確保企業(yè)所得稅年度匯算清繳處理的完整性和合規(guī)性,有效規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
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