【摘 要】企業(yè)所得稅會計處理是依據(jù)企業(yè)會計準則及企業(yè)所得稅法將會計收益轉化為應納稅所得額并最終計算出應交所得稅的一種會計核算方法。這一方法在手工狀態(tài)下進行處理卻非常繁瑣。這里筆者介紹一種利用會計信息系統(tǒng)中的會計軟件、數(shù)據(jù)庫技術及計算機本身的高科技處理能力來完成這一核算過程的方法，即輔助項目核算法及模塊設計法，以提高工作效率。

　　【關鍵詞】所得稅會計處理； 項目輔助核算； 輔助項目設計； 模塊設計

　　一、引言

　　從1978年財政部撥款給長春“一汽”，進行會計電算化試點開始，會計電算化在中國已經(jīng)發(fā)展了二十多年，從手工記賬到電算化處理，可以說是一場會計的革命。隨著計算機技術的迅速發(fā)展，與“工業(yè)化”相對應的“信息化”逐漸被人們所接受。1999年4月在深圳舉行的“首屆會計信息化理論專家座談會”上，會計理論界的專家提出了“從會計電算化到會計信息化”的發(fā)展方向，首次明確提出“會計信息化”這一概念。信息化就是由信息技術引發(fā)的社會變革，包括觀念、內容、方法、手段等全方位的變革。會計信息化是指采用現(xiàn)代信息技術，對傳統(tǒng)的會計模型進行重整，并在重整的現(xiàn)代會計基礎上，建立信息技術與會計學科高度融合的、充分開放的現(xiàn)代會計信息系統(tǒng)。這種會計信息系統(tǒng)將全面運用現(xiàn)代信息技術，通過網(wǎng)絡系統(tǒng)，使業(yè)務處理自動化，信息高度共享，能夠進行主動和實時報告會計信息。它不僅僅是信息技術運用于會計上的變革，更代表的是一種與現(xiàn)代信息技術環(huán)境相適應的新的會計思想。那么在企業(yè)所得稅的會計處理上是否也能有效地利用現(xiàn)代的會計信息系統(tǒng)來解決這一問題呢？

　　二、企業(yè)所得稅會計處理原理

　　1994年以來，隨著我國會計制度、稅收制度改革的深入，人們逐步認識到利潤分配是企業(yè)對稅后利潤的分配，其性質屬于所有者權益；而所得稅則是國家依法對企業(yè)純收益課征的稅收，它具有強制性、無償性，是企業(yè)的一項純支出，從性質上看屬于一種費用。為了與國際慣例接軌，還所得稅以本來面目，財政部在制定《所得稅會計處理規(guī)定》中改變了過去的做法，把所得稅作為費用處理。當然與一般費用相比，所得稅費用有其特殊性：一是所得稅是一種宏觀費用支出。它直接構成國家財政收入的來源，是企業(yè)消耗社會資源等應發(fā)生的支出，而不是企業(yè)為取得某種資產(chǎn)或收入發(fā)生的支出。二是所得稅是一種法定費用。它的發(fā)生額取決于國家的所得稅法，具有無償性、固定性和強制性，這與由股東大會決定的按股權比例分配的利潤不同。對所得稅性質的界定，不僅有利于企業(yè)管理者合理預測企業(yè)收益，而且有利于正確制定所得稅會計政策，報告有關所得稅的信息。

　　所得稅會計處理，主要依據(jù)兩個尺度——會計準則以及所得稅法。會計準則規(guī)定，所得稅費用是遵循會計原則確認與當期收入相配比，以稅前會計收益為基礎計算，按照財務會計的程序確認的。所得稅法中的應交所得稅，是按照適用的稅率和規(guī)定的稅基即應稅收益計算的企業(yè)當期對政府的納稅責任。應稅收益是指通過國家稅法及其實施細則的規(guī)定計算確定的收益，也是企業(yè)申報納稅和政府稅收機關核定企業(yè)應納稅額的依據(jù)。它的確定，要依據(jù)國家的宏觀政策，受法律制約并因政府修訂法令而變化。很顯然，會計收益與應稅收益之間的差異是客觀存在的，而它們因稅收目的與財務報告目的的不同而產(chǎn)生。因此，所得稅會計處理的信息化，不僅體現(xiàn)在電算化的處理上，還應提供這一差異的經(jīng)濟事實。

　　所得稅的會計處理方法有利潤表債務法與資產(chǎn)負債表債務法。在新會計準則中的《所得稅》準則對所得稅會計的處理只允許采用資產(chǎn)負債表債務法。利潤表債務法與資產(chǎn)負債表債務法的理論基礎相同，均是業(yè)主權益論。該理論認為企業(yè)收入即為企業(yè)業(yè)主（所有者）權益的增加，費用則認為是業(yè)主權益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸企業(yè)業(yè)主所有。按此理論，對企業(yè)收益的計量是對企業(yè)業(yè)主權益的計量，而所得稅的收益屬于國家，并不屬于業(yè)主。因此，兩種方法均認為所得稅的屬性是費用而非收益分配。只是觀念不同，利潤表債務法是收入/費用觀，資產(chǎn)負債表債務法是資產(chǎn)負債表觀，利潤表債務法對暫時性差異的計算是通過利潤表的項目來分析判斷的，而資產(chǎn)負債表債務法對暫時性差異的計算則是通過資產(chǎn)負債表項目的期末數(shù)與計稅基礎來分析判斷的。就計算結果而言是一致的，筆者在“IT平臺下企業(yè)所得稅會計應用剖析”一文中已進行了說明（會計研究，2007.11）。為此本文從信息化的角度來考慮，還是采用了會計科目輸入判斷這一方法進行闡述。

　　三、所得稅會計處理的信息化設計

　　從上述論述中可以看出，企業(yè)所得稅會計處理的實質就是將在會計制度的核算前提下以企業(yè)利益為目標而計算的稅前會計收益按照稅法的規(guī)定以稅收為目的進行轉換、調整。而這一轉換、調整卻并不簡單，它依據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（2006年2月15日由財政部發(fā)布的）與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（最新稅法于2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過，于2008年1月1日起執(zhí)行）的規(guī)定所計算的應稅收益與會計收益之間的差異進行調整，最終計算出應納稅所稅額及應交所得稅。如何利用企業(yè)現(xiàn)有的財務軟件由計算機來自動完成這一轉換、調整過程并最終計算得出應納稅所稅額及應交所得稅呢？首先應按《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》設置出對比規(guī)則；然后按此規(guī)定將從會計業(yè)務處理數(shù)據(jù)庫中取出來的相關業(yè)務數(shù)據(jù)進行調整；最后采用報表公式進行計算并報告企業(yè)的會計收益、所得稅、永久性差異、暫時性差異、應納稅所得額、應交所得稅。其具體的信息化處理方法主要有兩種。

　?。ㄒ唬╉椖枯o助核算法

　　在實際業(yè)務中，單位經(jīng)常需要核算某些項目（如課題、工程項目、產(chǎn)品、合同訂單等）的成本、費用、往來情況以及收入等。傳統(tǒng)的方法是按具體的項目開設明細賬進行核算，這樣必須增加明細科目的級次，科目體系龐大，同時給會計核算和管理資料的提供帶來較大的困難。另外，會計年度是從1月1日到12月31日，按照會計科目對項目進行核算只能按會計年度進行，但很多工程項目、投資項目等項目期間是跨年度的，可見，傳統(tǒng)的會計核算無法滿足項目核算和管理的需求。因此在會計信息系統(tǒng)借助計算機處理數(shù)據(jù)特點，增加了一個項目核算功能模塊，可方便的對需要按項目進行核算、管理的一些項目提供了快速、方便的輔助手段。在此是引用了這種“項目核算”的原理，對企業(yè)所得稅會計的處理作為一個大的項目來核算、管理，在其下按永久性差異、暫時性差異來進行分類統(tǒng)計，以方便地計算出企業(yè)的“應納稅所得額”的一種輔助核算法，稱之為項目輔助核算。設計流程圖如圖1所示：

　　1.設置分類項目

　　在財務軟件中的日常經(jīng)濟業(yè)務處理時要達到取數(shù)和分流的目的，在設置會計科目時，要對進行納稅調整的會計科目定義項目輔助核算，首先要進行項目定義。通過對所得稅的調整所產(chǎn)生的調整項目對應納稅所得額的影響只有兩種狀態(tài)存在，即增加當期應納稅所得額或減少當期應納稅所得額。除此，還要考慮項目輔助核算的特性，即一旦對某個科目定義了項目輔助核算，則該科目在發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務（錄入憑證）時，就必須要選擇一個分類項目并輸入其發(fā)生額，而實際上并不是所有涉及該科目的經(jīng)濟業(yè)務均能產(chǎn)生納稅調整。所以在設置時可定義一個項目大類“所得稅納稅調整項目”，其下再增設“調增永久性差異”、“調減永久性差異”、“調增暫時性差異”、“調減暫時性差異”、“非調整項”五個子項目進行項目分類定義。

　　2.定義會計科目

　　完成“所得稅納稅調整項目”的定義之后，在會計科目設置中，將涉及到納稅調整項目的會計科目定義其輔助核算為“項目核算”——“所得稅納稅調整項目”，以便在日常發(fā)生相關經(jīng)濟業(yè)務編制憑證時，對定義了“所得稅納稅調整項目”輔助核算的會計科目，如資產(chǎn)減值損失、公允價值變動損益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、投資收益、管理費用、銷售費用等，按其指定的輔助核算項目分流并存儲數(shù)據(jù)。

　　3.編制企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表

　　按照2007年3月16日第十屆全國人民代表大會第五次會議通過的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的第五十四條第一、二款規(guī)定：企業(yè)應當自月份或者季度終了之日起十五日內，向稅務機關報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。企業(yè)應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳應退稅款。因此企業(yè)一般情況下應在月末、季末或年末編制企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表即可，如需要也可進行實時編制企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表，以隨時滿足信息需求者的需要。實際上納稅調節(jié)表在本質上講它也就是一張報表。編制所得稅納稅調節(jié)表的作用有兩個：一是將上述分流出來存儲在電子存儲器中的調整數(shù)據(jù)通過報表形式讀取出來以方便瀏覽；二是通過表間的計算將企業(yè)計算出的會計收益轉化為按稅法要求計算的應稅收益以方便計繳企業(yè)所得稅。

　　在財務軟件中編制企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表，也應遵循會計信息系統(tǒng)構建會計報表的要求，應按照報表的共性來編制報表。即在編制過程中分兩步完成，一是設置企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表的邏輯框架，構成基本固定的報表格式；二是根據(jù)邏輯框架生成企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表。

　　（二）模塊設計法

　　在財務軟件中增設一個功能模塊——企業(yè)所得稅會計核算，在該模塊中主要功能包括數(shù)據(jù)資料準備、初始化設置、項目定義、錄入項目期初數(shù)、項目賬表輸出。其模塊設計流程圖如圖2所示：

　　1.數(shù)據(jù)資料準備，主要完成兩個內容，一是要完成總賬系統(tǒng)中的一切工作；二是要完成報表的編制。

　　2.初始化設置，包括選擇所得稅會計核算方法、設置會計科目等。

　　3.項目定義，要達到取數(shù)和分流的目的，需要定義項目。即包括定義項目大類、定義具體項目等。其中項目大類即是“所得稅會計處理”，將項目類號、項目名稱輸入計算機，保存在項目文件中。定義具體項目是在定義了項目大類后，定義項目大類下有哪些具體項目，以建立各個具體項目的小檔案，好對各個具體項目做進一步的說明，并將結果保存在項目文件中，在此項目大類下所轄具體項目有“調增永久性差異”、“調減永久性差異”、“調增暫時性差異”、“調減暫時性差異”、“非調整項”，而各具體項目下又設有許多分類目錄，按應稅收益與會計收益之間的差異來進行設置。定義具體項目時要包括項目代碼、項目名稱、項目性質等。

　　4.錄入項目期初數(shù)，是將每一項目的期初余額輸入到計算機中。

　　5.項目賬表輸出，即通過數(shù)據(jù)庫的存儲、記錄功能，從歷史憑證文件、項目文件等文件中挑選與項目輸出有關的數(shù)據(jù)，進行加工整理，隨時輸出各種企業(yè)所得稅會計處理中有關各項目核算與管理所需的賬表以達到實時輸出數(shù)據(jù)的要求。在項目賬表輸出功能中可以輸出項目總賬、某科目的項目明細賬、某項目的明細賬、項目統(tǒng)計表及企業(yè)所得稅納稅調節(jié)表等。

　　四、一些特例的解決方法

　　一是《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第十二條規(guī)定在首次執(zhí)行日對資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。

　　第一，原采用應付稅款法：按新準則調整資產(chǎn)、負債賬面價值，與計稅基礎比較，確定應納稅和可抵扣暫時性差異，采用適用的所得稅率計算遞延所得稅資產(chǎn)或負債金額，調整期初留存收益。

　　第二，原采用納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，應先將原“遞延稅款”賬面余額轉銷；再根據(jù)新準則計算遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅負債，兩項金額的差額調整期初留存收益。

　　對于這一特例的解決方法是在首次執(zhí)行日作出一筆會計分錄調整即可。如原為應付稅款法的，查實計算后，對應該確認為遞延所得稅資產(chǎn)的作如下分錄：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　貸：盈余公積（10%）

　　　　　　未分配利潤（90%）

　　二是當企業(yè)將可抵扣暫時性差異、前期轉入的未抵扣虧損和前期轉入的尚未抵減的所得稅金額，確認為遞延所得資產(chǎn)時在IT環(huán)境中的處理方法是在設置“所得稅納稅調節(jié)表”時除了需從輔助項目中分流形成的外，在表中再設一項“賬外差異調整項”，包括“減：抵扣稅前虧損彌補”；在遞延所得稅資產(chǎn)的計算中，也加減一些項目即可計算得出。

　　五、應用價值

　　從上述所得稅會計處理的信息化設計中，至少有三個方面的問題可得到解決：一是降低了會計人員的勞動強度，提高了工作效率。雖然第一次初始化設置環(huán)節(jié)有點難度，但為日后的處理過程節(jié)約了大量的工作時間及繁瑣的計算，更何況，只要操作過財務軟件，就上手很快，因為不管采用何種方法進行所得稅會計的信息化處理，其原理與會計信息系統(tǒng)的處理原理都是相通的。二是數(shù)據(jù)的準確與標準得到了更好的保證。在會計前后各期，會計方法與會計原則的運用基本上保持一致，這樣就避免了前后各期所采取的核算方法不同而產(chǎn)生的人為逃、避稅現(xiàn)象。同時企業(yè)“納稅調整表”的編制是直接從日常填制的記賬憑證中直接取數(shù)的，這樣就能夠做到不漏、不錯，保障了數(shù)據(jù)的準確與標準。三是對稅收稽核方面的便利，讓稅務工作者能更便利地核實企業(yè)本期應納所得稅，同時對稅務工作者的知識結構的變化也相應地起到了促進作用，不僅需要非常熟練稅法業(yè)務的操作，同時也需要掌握財務軟件的工作原理與操作技巧。

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