在現(xiàn)代商業(yè)模式中，合同作為反映交易雙方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最常見的表現(xiàn)形式，很大程度上決定了納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)點(diǎn)和金額多寡，特別是對交易標(biāo)的、交貨與付款時(shí)間等關(guān)鍵涉稅條款的約定，對交易雙方的稅收成本具有舉足輕重的影響。

在提倡“業(yè)財(cái)融合”的現(xiàn)時(shí)，企業(yè)對合同條款的設(shè)計(jì)往往著力甚多，但對于合同解除或無效的情形，卻普遍抱持著“無合同（行為）不征稅”的態(tài)度，認(rèn)為合同因解除或無效造成了民法層面未能實(shí)質(zhì)履行的效果，在稅法層面自然失卻了進(jìn)行征收的基礎(chǔ)，而忽略了稅法屬于“強(qiáng)制性”與“實(shí)然性（實(shí)質(zhì)課稅）”并重的公法，客觀上給企業(yè)造成了一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

接下來，從《民法典》對合同解除或被認(rèn)定無效的最新定義出發(fā)，通過選取不同稅種開展案例分析的方式，剖析和總結(jié)應(yīng)稅合同解除或被認(rèn)定無效對各稅種納稅義務(wù)存續(xù)的影響。

一、《民法典》與原《合同法》對合同無效和解除的規(guī)定

合同無效一般是指合同雖然成立，因其違法性的特質(zhì)被認(rèn)定欠缺生效要件，該合同自始不具有法律約束力。與《合同法》第52條直接規(guī)定合同無效的五種法定情形不同的是,《民法典》出于體系化建構(gòu)的目的并沒有形成總括性的表述，而是在總則編第144條、第146條、第153條、第154條分別列舉“民事法律行為無效”的具體規(guī)定?？傮w而言,其主要是在原先《合同法》的基礎(chǔ)上，增加“違背公序良俗”、“虛假的意思表示”下民事法律行為無效的適用要件。但并未顛覆《合同法》對無效合同的認(rèn)定規(guī)則，即從訂立之時(shí)該合同即無法律效力，未履行的合同不再履行，已經(jīng)履行的合同應(yīng)當(dāng)恢復(fù)至合同未訂立時(shí)的狀態(tài)。

合同解除一般指合同依法成立后，當(dāng)事人一方或者雙方依照法律規(guī)定或者當(dāng)事人的約定依法解除合同，使合同關(guān)系提前消滅的法律行為。與合同無效最大的不同是，合同解除往往是違約行為而非違法行為所導(dǎo)致，因此合同自簽署之日起至解除之日止仍然發(fā)生效力，而非自始無效?！睹穹ǖ洹费永m(xù)了《合同法》的表意與邏輯，基本保留了其原始條文的框架，而主要對合同解除權(quán)的除斥期間、行使主體以及訴訟或仲裁方式解除合同的解除時(shí)點(diǎn)進(jìn)行必要的補(bǔ)充與明確，厘清了《合同法》對上述問題的爭議和分歧。

二、合同解除或被認(rèn)定無效對各稅種納稅義務(wù)的影響辨析

（一）租賃合同解除后的“占有使用費(fèi)”是否屬于房產(chǎn)稅從租計(jì)征范疇？

【案例1】A商場與B公司于2019年5月簽訂場地租賃協(xié)議，約定將商場一樓的2間商鋪?zhàn)赓U給B公司作為生產(chǎn)經(jīng)營場所，租期兩年。到期后雙方因?yàn)槔m(xù)租租金問題一直未能達(dá)成協(xié)議，經(jīng)催告后B公司在合理期限遲遲不向A商場支付任何費(fèi)用，也不騰退已經(jīng)占有使用的商鋪。后A商場一紙?jiān)V狀將B公司告上法庭，法院判決原協(xié)議到期后雙方租賃關(guān)系不再存續(xù)，但B公司需向A商場支付原租金1.5倍的占有使用費(fèi)。在合同到期至判決書下達(dá)前，就收到的上述占有使用費(fèi)，A商場均按照“不動(dòng)產(chǎn)租賃”足額繳納增值稅，而在房產(chǎn)稅方面則按照商鋪的房屋原值進(jìn)行從價(jià)計(jì)征，對占有使用費(fèi)不作為從租計(jì)征的依據(jù)。

【法理剖析】《民法典》第七百零三條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益,承租人支付租金的合同。”《房產(chǎn)稅暫行條例》第三條則規(guī)定：“房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。”從上述規(guī)定可知，適用房產(chǎn)稅從租計(jì)征的前提是雙方房產(chǎn)租賃關(guān)系和支付租金義務(wù)的形成，房產(chǎn)租賃合同則是用于佐證租賃關(guān)系是否發(fā)生的重要證據(jù)。案例中在A商場與B公司的經(jīng)營協(xié)議到期后，雙方均未就續(xù)租事項(xiàng)達(dá)成一致，形成了原租賃合同的事實(shí)解除，同時(shí)亦不符合《民法典》第七百零四條租賃期限屆滿后、原租賃合同繼續(xù)有效的情形，B公司在合同到期后無租占用商鋪并不能視作是原租賃合同的延續(xù)，事實(shí)上雙方不存在任何法律意義上的租賃關(guān)系。

《最高人民法院關(guān)于審理城鎮(zhèn)房屋租賃合同糾紛案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》（法釋〔2009〕11號）第十八條規(guī)定：“房屋租賃合同無效、履行期限屆滿或者解除，出租人請求負(fù)有騰房義務(wù)的次承租人支付逾期騰房占有使用費(fèi)的，人民法院應(yīng)予支持?！币勒赵撍痉ń忉?，B公司支付占有使用費(fèi)的義務(wù)產(chǎn)生基礎(chǔ)并不來源于雙方的租賃關(guān)系或合意，更多體現(xiàn)為對被占用方（A商場）未及時(shí)取回租賃物的合理補(bǔ)償和對占用方（B公司）不當(dāng)?shù)美膽土P，與租金收入屬于租賃關(guān)系的有償對價(jià)的內(nèi)涵大相徑庭。

因此，對A商場應(yīng)參照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號）的規(guī)定，視同B公司無租使用A商場的房產(chǎn)，應(yīng)以房屋余值作為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。值得注意的是，增值稅將“不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營租賃”的應(yīng)稅行為定義為“將不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓他人使用”（財(cái)稅〔2016〕36號中《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》）,并不依附于租賃協(xié)議（合意）的存在或是否滿足租金定義，因此就B公司的有償場地占用行為仍需征收增值稅,A商場的稅務(wù)處理無誤。當(dāng)然，在適用企業(yè)獲得“占有使用費(fèi)”按照從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí)，建議應(yīng)以已生效的法院判決文書或仲裁文書作為不按照從租計(jì)征方式征收房產(chǎn)稅的依據(jù),而不能僅以爭議雙方均認(rèn)為租賃關(guān)系不存在而提出主張，避免不當(dāng)稅收籌劃引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）商品房購銷合同經(jīng)法院認(rèn)定無效后能否退還已繳納的印花稅？

【案例2】2018年10月，C房地產(chǎn)開發(fā)有限公司就其開發(fā)的別墅期房項(xiàng)目與自然人甲簽訂《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，同年12月甲依照合同要求向C公司支付了所有房款，預(yù)售合同已在當(dāng)?shù)胤抗懿块T進(jìn)行網(wǎng)上備案。次年1月雙方均通過自行申報(bào)的方式足額繳納印花稅。2019年4月，甲得知C公司向其提供虛假商品房預(yù)售許可證明的事實(shí)，上訴至法院要求認(rèn)定《房地產(chǎn)預(yù)售合同》無效并要求退還房款和索賠，法院依照《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第九條判決支持甲的訴求。判決書生效后，C公司和甲于2019年5月向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提交退還上述合同已繳納印花稅的訴求。

【法理剖析】印花稅的立法原則是對書立合同的行為征稅，對于合同是否履行或按約定履行并不影響其征稅效力?，F(xiàn)行仍有效的《印花稅暫行條例》第七條規(guī)定：“應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花?！?022年7月1日起實(shí)行的《印花稅法》將印花稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為“納稅人書立應(yīng)稅憑證”的當(dāng)日?！秶叶悇?wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（（1988）國稅地字第25號）中對“不兌現(xiàn)或不按期兌現(xiàn)的合同,是否貼花？”所做回應(yīng)也印證該說法。無論是雙方合意或者單方違約形成合同解除,并無產(chǎn)生對抗公法義務(wù)的效果,仍應(yīng)按照相關(guān)規(guī)定繳納印花稅。

但對案例中商品房購銷合同已由法定的司法程序被判定為無效合同的情形，國家層面的稅法體系并未就此作出明確回復(fù)。現(xiàn)行仍有效的《廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于印花稅若干具體問題的補(bǔ)充規(guī)定》（(89)稅二(12)字〔1989〕10號）規(guī)定：“根據(jù)合同法規(guī)規(guī)定,無效經(jīng)濟(jì)合同不具有法律效力，不受法律保護(hù)，書立無效經(jīng)濟(jì)合同是一種無效的法律行為。凡書立《條例》列舉的經(jīng)濟(jì)合同被工商行政管理部門或人民法院確認(rèn)為無效經(jīng)濟(jì)合同的尚未貼花或少貼花的，可不再補(bǔ)貼印花，也不按未貼花或少貼花的處罰規(guī)定處理；已貼花的，概不退稅?！鄙鲜鲆?guī)定從合同的法理基礎(chǔ)出發(fā)，贊成對無效合同不予征收印花稅，但其屬于地方規(guī)范性文件，尚不存在全國范圍的參照意義。

一旦合同被認(rèn)定無效,該否定評價(jià)將產(chǎn)生溯及力，當(dāng)事人訂立合同的行為將全部清零，合同各方的核心權(quán)利義務(wù)在法律層面上不復(fù)存在，對“一紙空文”加收印花稅似無依據(jù)。如（2019）京02行終964號行政判決書的裁判要旨中一審法院認(rèn)為：“...當(dāng)基于以房抵債的行為不具備有法律效力時(shí)，已不符合稅的根本屬性，不具備課稅要素條件和稅收依據(jù)，依法應(yīng)予退還，否則將有違稅法的立法精神和宗旨...”，二審結(jié)論支持了一審的觀點(diǎn)。比較典型的當(dāng)屬為避稅等非法目所簽訂的“陰陽合同”，當(dāng)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的“陰合同”被認(rèn)定為有效，依照實(shí)質(zhì)課稅原則對“陰合同”業(yè)務(wù)課以相應(yīng)稅款，而被認(rèn)定為無效的“陽合同”所涉業(yè)務(wù)因?yàn)樘摷俦碚鳎鞫惪顝姆ɡ砩蠎?yīng)當(dāng)予以退還或抵繳，否則就將出現(xiàn)對同一對象重復(fù)征稅之虞。建議在取得司法或仲裁文書確認(rèn)的前提下，允許退還無效合同已繳納的印花稅。

需要補(bǔ)充的是，在退稅層面能否得到實(shí)際執(zhí)行，還需考慮印花稅的特殊性。依照《印花稅暫行條例施行細(xì)則》第二十四條規(guī)定，凡自行購買印花稅票并貼花劃銷的，不得申請退稅或者抵用。采用單筆明細(xì)申報(bào)等其它繳稅方式的,根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條的相關(guān)規(guī)定，符合退稅條件可自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi),申請抵繳或退稅。

（三）土地使用權(quán)出讓合同經(jīng)仲裁解除后能否退還已繳納的契稅？

【案例3】2012年10月，D公司摘牌宗地號為2012XXXK26地塊，面積5.7萬平方米。同年11月，D公司與X市國土局簽訂《國有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》，約定D公司以1.13億元的價(jià)格受讓該宗國有土地使用權(quán)。2013年5月，D公司在交接書上簽字確認(rèn)土地已經(jīng)交接，并繳納土地出讓金1.13億元。繳納契稅339萬元及其他稅費(fèi)。同年6月25日，D公司就該宗土地辦理兩份土地使用權(quán)證。后因X市國土局未按土地出讓合同的約定向原告交付凈地，D公司遂向X市仲裁委員會(huì)申請仲裁，X市仲裁委員會(huì)于2016年11月裁決解除了涉案土地出讓合同。D公司辦理了上述兩宗土地的國有土地使用權(quán)注銷登記，并向稅務(wù)局以出讓合同已解除為由遞交了退回契稅的申請報(bào)告，稅務(wù)局以權(quán)屬已變更為由，滿足契稅征收條件為由不予退稅,上述決定得到法院支持，認(rèn)為土地出讓合同的解除不屬于”減征或者免征契稅”的條件。

【法理剖析】不動(dòng)產(chǎn)登記制度是《物權(quán)法》確立的重大公示公信制度，而《民法典》則進(jìn)一步確認(rèn)和完善了不動(dòng)產(chǎn)統(tǒng)一登記制度。作為契稅的征稅對象,“境內(nèi)轉(zhuǎn)移的土地、房屋權(quán)屬”依照《民法典》第二百一十四條“記載于不動(dòng)產(chǎn)登記簿后”形成對外公示效力，在契稅實(shí)務(wù)中一般以此作為是否完成土地、房屋權(quán)屬登記變更的判定依據(jù)。

對于已辦理土地權(quán)屬變更登記的，合同解除并不改變土地承受方已完成權(quán)屬轉(zhuǎn)移的法律事實(shí)，一般情形下不予退稅。如《浙江省財(cái)政廳關(guān)于名都房地產(chǎn)開發(fā)有限公司要求退還已繳土地契稅的批復(fù)》（浙財(cái)農(nóng)稅字〔2006〕2號）規(guī)定：“對企業(yè)已履行土地出讓合同、繳納了契稅并已取得國有土地使用權(quán)證的土地,因企業(yè)原因沒有能力繼續(xù)開發(fā)、要求政府收回土地的,對該企業(yè)已繳納的契稅不予退還?！?/p>

而對于土地承受方尚未辦理相應(yīng)權(quán)屬變更，但已繳納相應(yīng)契稅能否因合同解除而退還，原先的《契稅暫行條例》并未作出明確說明?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于未辦理土地使用權(quán)證轉(zhuǎn)讓土地有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕645號）曾規(guī)定：“無論土地使用者是否取得了該土地的使用權(quán)屬證書，只要使用者享有占有、使用、收益或處分該土地的權(quán)利，且有合同等證據(jù)表明其實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)讓、抵押或置換了土地并取得了相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益,土地使用者就應(yīng)當(dāng)依照稅法繳納包括契稅等各項(xiàng)稅費(fèi)?！痹S多稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為，即使沒有權(quán)屬證書上的登記變更，但在承受方已經(jīng)實(shí)質(zhì)控制土地資源的前提下，合同解除并不影響稅法語境下的征稅基礎(chǔ)，要求退還契稅缺乏明顯的法律依據(jù)。直至2021年9月1日執(zhí)行的《契稅法》第十二條才對此問題作出權(quán)威解釋：“在依法辦理土地、房屋權(quán)屬登記前,權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同、權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證不生效、無效、被撤銷或者被解除的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已繳納的稅款?！?/p>

對合同無效對已繳契稅是否退還的影響則相對明確：權(quán)屬已發(fā)生變更的，可以適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移征收契稅的批復(fù)》（國稅函[2008]438號）的規(guī)定：“對經(jīng)法院判決的無效產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為不征收契稅。法院判決撤銷房屋所有權(quán)證后，已納契稅款應(yīng)予退還。”在取得法院的生效判決書后向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退稅。權(quán)屬未發(fā)生變更的,則依照《契稅法》第十二條也可申請。

三、結(jié)語

從各稅種實(shí)體法對合同效力認(rèn)可程度不一可以看出：一方面，由于各稅種課稅對象并不完全基于合同而存在的特性，不能簡單的將合同解除或被認(rèn)定無效作為納稅義務(wù)無須履行的依據(jù)，而應(yīng)當(dāng)著重分析各稅種的課稅對象是否隨著合同解除或被認(rèn)定無效而發(fā)生滅失，遵守稅法調(diào)整稅收關(guān)系的規(guī)范性。另一方面，對納稅義務(wù)的定性一般應(yīng)建立在遵循民商法確認(rèn)的私人交易規(guī)律的基礎(chǔ)上，不能脫離合同反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際而對私法秩序構(gòu)成損害。對于政策層面爭議較大且并無明顯避稅動(dòng)機(jī)的特殊問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適度借鑒最高法院德發(fā)案的判決經(jīng)驗(yàn)，完善現(xiàn)行稅收滯納金減免的相關(guān)制度，減輕納稅人不必要的稅收成本支出，更好體現(xiàn)稅收執(zhí)法行為的柔性與合理性。

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