企業(yè)在訂立合同時，常常會約定附加條款，如合同附有銷售退回條款、質(zhì)量保證條款等。在這些情形下，企業(yè)確認收入、成本及費用時，可能會遇到會計處理和稅法處理不一致的情況。因此，對于附有附加條款的合同，企業(yè)應(yīng)關(guān)注相關(guān)的稅會處理差異點，避免產(chǎn)生稅務(wù)風險。

◆典型案例◆

A公司是一家健身器材銷售公司。2019年10月1日，A公司向B公司銷售一批健身器材，不含稅銷售價格為250萬元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明增值稅稅額32.5萬元。該批健身器材成本為200萬元，已經(jīng)發(fā)出(控制權(quán)轉(zhuǎn)移至B公司)，但款項尚未收到。根據(jù)協(xié)議約定，B公司應(yīng)于2019年12月1日之前支付貨款，并于2020年3月31日之前有權(quán)退還健身器材。發(fā)出健身器材時，A公司預(yù)估該批健身器材的退貨率約為20%;2019年12月31日，A公司對退貨率重新進行了評估，確認退貨率為10%。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨率為8%，A公司已支付退貨款，并按規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。

◆會計處理◆

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十二條規(guī)定，對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時，按照因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額(即不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額)確認收入，按照預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認負債;同時，按照預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除收回該商品預(yù)計發(fā)生的成本(包括退回商品的價值減損)后的余額，確認為一項資產(chǎn)，按照所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時的賬面價值，扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。每一個資產(chǎn)負債表日(通常指結(jié)賬和編制資產(chǎn)負債表的日期)，企業(yè)應(yīng)當重新估計未來銷售退回情況，如有變化，應(yīng)當作為會計估計變更進行會計處理。

協(xié)議約定B公司在2020年3月31日前有權(quán)退還健身器材，屬于附有退回條款的銷售。2019年10月1日，B公司取得商品控制權(quán)時，A公司應(yīng)按預(yù)期有權(quán)收取的對價確認主營業(yè)務(wù)收入250×(1-20%)=200(萬元)，按預(yù)計退貨率計提預(yù)計負債250×20%=50(萬元)，同時相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)庫存商品200萬元，確認主營業(yè)務(wù)成本200×(1-20%)=160(萬元)，應(yīng)收退貨成本200×20%=40(萬元)。2019年12月31日，由于A公司重新評估的退貨率比年初預(yù)計退貨率少10%，故應(yīng)確認主營業(yè)務(wù)收入250×10%=25(萬元)，同時沖減等值預(yù)計負債，并確認主營業(yè)務(wù)成本200×10%=20(萬元)，同時沖減等值應(yīng)收退貨成本。2020年3月31日發(fā)生銷售退回，實際退貨率為8%，比預(yù)計退貨率少2%，此時應(yīng)確認當期主營業(yè)務(wù)收入250×2%=5(萬元)，同時確認主營業(yè)務(wù)成本200×2%=4(萬元)。

◆稅務(wù)處理◆

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函〔2008〕875號)第一條規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回。企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。因此，A公司應(yīng)在商品銷售時按全部貨款確認應(yīng)納稅所得額，實際發(fā)生退貨時沖減當期收入和成本。

◆稅會差異◆

附有退回條款的銷售在實際稅會處理上有所不同，差異主要體現(xiàn)在收入及成本確認的時間上。會計處理上，需要判斷未來是否會發(fā)生銷售退回，按照轉(zhuǎn)讓商品預(yù)期有權(quán)收取的對價金額進行收入確認，同時計提成本。而在稅法上，以實際發(fā)生原則確認收入，在商品的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方時，全額確認收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，待實際發(fā)生退貨時，沖減當期的收入和成本。需要注意的是，企業(yè)的預(yù)估退貨率在不斷變化，整個銷售過程的每個環(huán)節(jié)都可能存在稅會差異。對此，納稅人需要登記好臺賬，詳細記錄銷售達成初期及后期的預(yù)估退貨率，并在預(yù)估退貨率發(fā)生變化時，及時記錄產(chǎn)生的稅會差異，以便在申報時進行相應(yīng)的納稅調(diào)整。

◆典型案例◆

C公司是一家精密儀器生產(chǎn)和銷售企業(yè)。C公司向D公司銷售一批精密儀器，售價為780萬元。銷售合同約定，該批儀器售出后1年內(nèi)，如出現(xiàn)非意外事件造成的故障或質(zhì)量問題，C公司免費負責維修(含零部件的更換)。同時，C公司還向D公司提供一項延保服務(wù)，即在法定保修期1年之外，延長保修期3年。該批精密儀器和延保服務(wù)的單獨標價分別為700萬元和80萬元，該批精密儀器成本為500萬元。C公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計在法定保修期(1年)內(nèi)將發(fā)生保修費用20萬元。合同簽訂當日，C公司將該批儀器交付D公司并取得780萬元價款。

◆會計處理◆

根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號——收入》第三十三條規(guī)定，對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)，按照本準則規(guī)定進行會計處理;否則，質(zhì)量保證責任應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》規(guī)定進行會計處理。在評估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求、質(zhì)量保證期限以及企業(yè)承諾履行任務(wù)的性質(zhì)等因素?？蛻裟軌蜻x擇單獨購買質(zhì)量保證的，該質(zhì)量保證構(gòu)成單項履約義務(wù)。

也就是說，C公司提供的質(zhì)量保證不屬于提供額外服務(wù)，因此，在進行會計處理時，按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》相關(guān)規(guī)定處理。假定不考慮相關(guān)稅費及貨幣時間價值因素，C公司應(yīng)于收到貨款時，將延保服務(wù)收費的80萬元確認為合同負債，并在延保期間，根據(jù)延保服務(wù)進度確認收入。公司預(yù)計在保修期內(nèi)發(fā)生的保修費用20萬元，應(yīng)計入“銷售費用—產(chǎn)品質(zhì)量保證”，同時計入“預(yù)計負債”。

◆稅務(wù)處理◆

根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。案例中的精密儀器銷售、延保服務(wù)收入確認方面的稅務(wù)處理，與會計處理一致。但是，對于保修費用的稅務(wù)處理，只有在費用實際發(fā)生時才準予扣除，而對企業(yè)按照歷史經(jīng)驗與數(shù)據(jù)預(yù)提卻未實際發(fā)生的保修費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

◆稅會差異◆

對于構(gòu)成單項履約義務(wù)的質(zhì)量服務(wù)類銷售，按照新收入準則規(guī)定確認的會計收入與應(yīng)稅收入并無差異。但由于企業(yè)所得稅強調(diào)實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性等稅前扣除基本原則，對于不構(gòu)成單項履約義務(wù)的質(zhì)量保證類銷售，相關(guān)質(zhì)保費用只準予在實際發(fā)生時稅前扣除，稅會處理不一致將形成暫時性差異。因此，納稅人需要做好備查臺賬，詳細記錄保修費用的計提及實際發(fā)生情況。在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，根據(jù)每年計提的保修費用，相應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，根據(jù)實際發(fā)生的保修費用，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

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