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商品房銷售收入的確認及其銷售稅金的核算

來源: 曾慶銀 編輯: 2004/06/08 11:28:12  字體:
  筆者所在公司是一家專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè),在2001年度會計報表年度審計中,會計師事務(wù)所主審會計師(以下簡稱主審會計師)對公司的兩項會計處理方法提出了調(diào)整意見。而筆者認為,主審會計師的調(diào)整意見值得商榷。

  執(zhí)行《企業(yè)會計制度》后,房地產(chǎn)企業(yè)商品房銷售收入應(yīng)如何確認?

  在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》以前,在商品房銷售收入確認方面,筆者所在公司根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》和財政部有關(guān)補充規(guī)定制定了商品房銷售收入確認的具體標準,將同時滿足以下三項條件的商品房銷售確認為當期銷售收入:①商品房已經(jīng)通過竣工驗收,具備入住條件。這種驗收可以是政府部門組織的,也可以是開發(fā)商自己組織并經(jīng)政府有關(guān)部門備案的,具體根據(jù)當?shù)卣敃r的管理規(guī)定而定;②購房業(yè)主已經(jīng)與發(fā)展商簽訂了商品房買賣合同并已經(jīng)交清了首期購房款;③購房業(yè)主已經(jīng)對所購商品房進行驗收并且已經(jīng)辦妥了商品房移交手續(xù)。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和新的企業(yè)會計準則以后,公司繼續(xù)沿用了上述收入確認標準。

  但是,由于公司商品房預(yù)售工作進展比較順利,收取了大量的預(yù)收房款,且很多預(yù)收款在預(yù)售(簽訂商品房買賣合同)當年就已全額收清,而該等預(yù)售商品房的竣工移交一般要跨年度才可以完成。對于該等已經(jīng)收清全額房款但尚未辦理竣工驗收和移交手續(xù)的商品房預(yù)售是否應(yīng)在預(yù)售當年即確認收入,我們與主審會計師發(fā)生了嚴重意見分歧。主審會計師依據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則—收入》認為,該等商品房預(yù)售在預(yù)售當年即應(yīng)確認收入;而我們認為,公司的收入確認標準與《企業(yè)會計制度》和新的企業(yè)會計準則并不矛盾,可以繼續(xù)沿用,預(yù)售收入應(yīng)在竣工移交后才能確認為收入。

  主審會計師要求確認收入的理由是:根據(jù)《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則—收入》規(guī)定的收入確認條件:①預(yù)售商品房的法定所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移。根據(jù)國務(wù)院《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》的規(guī)定,發(fā)展商與購房業(yè)主簽訂預(yù)售商品房買賣合同后應(yīng)在30日內(nèi)到政府房地產(chǎn)管理部門備案,買賣合同一經(jīng)備案,發(fā)展商在法律上即喪失對該商品房的獨立處置權(quán),商品房所有權(quán)上的主要風險和報酬即已轉(zhuǎn)移給購房業(yè)主。②與預(yù)售商品房交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。因為該收的房款發(fā)展商已全額收回。③相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。根據(jù)商品房買賣合同和實際已全額收回房款,預(yù)售商品房交易的收入能可靠地計量;根據(jù)發(fā)展商與建筑承包商已簽訂的建筑施工合同,預(yù)售商品房的建造成本也能可靠地預(yù)計。另外,雖然預(yù)售商品房尚未移交,但銷售環(huán)節(jié)需要做的主要工作已經(jīng)全部完成,根據(jù)實質(zhì)重于形式的會計核算基本原則,預(yù)售商品房的收入也應(yīng)該在預(yù)售年度予以確認。

  筆者認為主審會計師的觀點是值得商榷的?!镀髽I(yè)會計制度-會計科目和會計報表》在“主營業(yè)務(wù)收入”科目使用說明第三條第八款中明確規(guī)定:“在房地產(chǎn)銷售中,……以下屬于法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移后,所有權(quán)上的風險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的情況:1.賣方根據(jù)合同規(guī)定,仍有責任實施重大行動,例如工程尚未完工。在這種情況下,企業(yè)應(yīng)在實施的重大行動完成時確認收入。2.合同存在重大不確定因素,如買方有退貨選擇權(quán)的銷售。企業(yè)應(yīng)在這些不確定因素消失后確認收入。3.……”。首先,在預(yù)售商品房買賣合同中,交樓條件是必備條款,而通過竣工驗收往往是最基本的條件,可能沒有哪個購房業(yè)主會接受沒有竣工的商品房。由此可見,沒有完工的商品房是不能確認收入的。其次,預(yù)售商品房買賣合同一般都規(guī)定如果實際移交的商品房與買賣合同的約定有較大出入的,購房業(yè)主是有退貨選擇權(quán)的。對于未辦理移交驗收手續(xù)的預(yù)售商品房而言,退貨的因素并未消除,因此,未辦理驗收移交手續(xù)的預(yù)售商品房是不宜確認收入的。第三,在《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則—收入》規(guī)定的確認收入的四項條件中,上述商品房預(yù)售只滿足了三項,還有一項關(guān)于商品房的繼續(xù)管理權(quán)和繼續(xù)控制權(quán)的條件還沒有滿足。在預(yù)售商品房尚未移交以前,發(fā)展商對預(yù)售商品房還擁有繼續(xù)管理權(quán),還在繼續(xù)對已預(yù)售商品房實施控制。根據(jù)國務(wù)院《城市房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營管理條例》的規(guī)定,商品房開發(fā)投入的開發(fā)建設(shè)資金達到工程建設(shè)總投資的25%即可拿到商品房預(yù)售許可證,拿到預(yù)售許可證即可簽訂預(yù)售商品房買賣合同和收清全額房款。因而拿到商品房預(yù)售許可證距離工程竣工及移交商品房給購房業(yè)主從時間方面看往往少則相距幾個月,多則相距一兩年,從工程建設(shè)內(nèi)容方面看往往尚需經(jīng)過主體封頂、內(nèi)部間隔、水電氣通訊安裝和裝修裝飾等工序。總之,此時距離將商品房移交給購房業(yè)主的時間還比較遙遠,發(fā)展商要做的工作量往往還非常之大,存在的不確定因素還非常之多,還可能出現(xiàn)一些必須要由發(fā)展商來承擔的風險(如重大質(zhì)量事故等),要可靠預(yù)計預(yù)售商品房建造成本的難度也還很大,發(fā)展商還有責任對商品房實施繼續(xù)管理權(quán),商品房銷售交易并沒有完成,風險并沒有完全轉(zhuǎn)移,成本尚不能可靠計量,所以不具備確認商品房銷售收入的條件。第四,進行會計制度改革,實施《企業(yè)會計制度》的初衷之一是提高會計信息質(zhì)量,抑制會計造假,如果不將商品房竣工移交作為確認收入的必要條件,可能會給一些企業(yè)人為調(diào)節(jié)利潤、編造虛假會計信息提供機會,比如將實際上已經(jīng)(或可能要)爛尾的預(yù)售商品房款確認為收入等,所以應(yīng)將商品房通過竣工驗收并與業(yè)主辦妥移交驗收手續(xù)作為確認商品房銷售收入的必要條件之一。

  二、商品房銷售稅金及附加應(yīng)當如何核算?

  根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條“納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動產(chǎn),采用預(yù)收款方式的,其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天”的規(guī)定,商品房銷售稅金(為敘述方便,本文將銷售商品房應(yīng)繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加統(tǒng)稱為銷售稅金)應(yīng)當在收到售樓款的當期根據(jù)實際收款金額和適用稅率計算繳納;對于預(yù)收的售樓款,不管與其相關(guān)的商品房銷售收入在收款當期是否實現(xiàn)以及最終能否實現(xiàn),都要在預(yù)收到售樓款的當期計算繳納銷售稅金。對于這部分銷售稅金筆者所在公司是通過“待攤費用”科目核算的。即在計提當期應(yīng)繳納的銷售稅金時,根據(jù)當期收款金額和適用稅率計算的應(yīng)繳納的銷售稅金金額借記“待攤費用-待攤營業(yè)稅”等科目,貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目;在繳納當期應(yīng)繳納的銷售稅金時,根據(jù)當期應(yīng)繳納稅金金額借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目,貸記“銀行存款”等科目;在分攤當期商品房銷售收入應(yīng)分攤的銷售稅金時,根據(jù)當期商品房銷售收入應(yīng)分攤的銷售稅金金額借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目,貸記“待攤費用-待攤營業(yè)稅”等科目。

  主審會計師認為銷售稅金不應(yīng)通過“待攤費用”科目核算。認為銷售稅金不是“待攤”而應(yīng)該是“預(yù)交”的概念,只使用“應(yīng)交稅金”科目核算即可。即在計提繳納當期應(yīng)繳納的銷售稅金時,根據(jù)當期收款金額和適用稅率計算的應(yīng)繳納的銷售稅金金額借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目,貸記“銀行存款”等科目;在分攤當期商品房銷售收入應(yīng)分攤的銷售稅金時,根據(jù)當期商品房銷售收入應(yīng)分攤的銷售稅金金額借記“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”科目,貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目即可。其理由是:①待攤費用科目不能核算預(yù)交稅金,預(yù)交稅金只能通過應(yīng)交稅金科目核算。②銷售稅金最終是以銷售收入為計算依據(jù)的,正如預(yù)繳的企業(yè)所得稅一樣,預(yù)收售樓款在收款當期即繳納的稅金屬預(yù)交性質(zhì),不是應(yīng)交性質(zhì),因此余額不應(yīng)反映在“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目的貸方,而應(yīng)反映在借方,以明確其預(yù)交性質(zhì)。③將預(yù)交的稅金列入待攤費用,虛增了企業(yè)資產(chǎn)。

  筆者認為,主審會計師的調(diào)整理由是值得商榷的。首先預(yù)收售樓款在收款當期繳納的銷售稅金是應(yīng)交稅金,不是預(yù)交稅金。依法核算不能只依財務(wù)和會計方面的“法”,同時也要依稅務(wù)方面的“法”。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十八條的規(guī)定,發(fā)展商在收到售樓款的當天,其納稅義務(wù)即已經(jīng)存在,即應(yīng)該繳納銷售稅金,其繳納的稅金即是應(yīng)交稅金,而不是所謂預(yù)交稅金。從《企業(yè)會計制度》關(guān)于“待攤費用”科目的使用說明來看,似乎找不出有不能核算稅金的內(nèi)容。至于虛增企業(yè)資產(chǎn)問題,如果采用預(yù)交稅金的核算方法,由于房地產(chǎn)行業(yè)的特殊性,房地產(chǎn)企業(yè)“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”等科目余額一般都是在借方,這同樣會出現(xiàn)虛減企業(yè)負債的問題。并且這樣不能反映企業(yè)同稅務(wù)機關(guān)的實際結(jié)算關(guān)系,給人造成企業(yè)不欠稅務(wù)機關(guān)稅金、反而是稅務(wù)機關(guān)應(yīng)退企業(yè)稅金的錯覺。假如某房地產(chǎn)企業(yè)當期實際收到售樓款4000萬元,確認商品房銷售收入2000萬元,期末預(yù)收售樓款余額為8000萬元,應(yīng)收售樓款余額1000萬元。如果采用待攤費用方法核算,則企業(yè)期末“待攤費用-待攤營業(yè)稅”科目余額應(yīng)為借方350萬元,“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”科目余額則應(yīng)為貸方200萬元,反映企業(yè)期末實際應(yīng)該向稅務(wù)機關(guān)繳納的營業(yè)稅金額為200萬元,真實地反映了企業(yè)的納稅義務(wù)。如果采用所謂預(yù)交稅金方法核算,則企業(yè)期末“應(yīng)交稅金-應(yīng)交營業(yè)稅”科目的余額應(yīng)為借方350萬元,該金額并不反映企業(yè)期末實際應(yīng)繳納的營業(yè)稅金額,反而給人造成錯覺,以為稅務(wù)機關(guān)應(yīng)給企業(yè)退回營業(yè)稅350萬元,不能真實地反映企業(yè)的納稅義務(wù)。由此可見,就商品房銷售稅金核算而言,待攤費用法是一種比預(yù)交稅金法更好的核算方法。

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